Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPB-1-3/4510-142/15/APO
z 2 lipca 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 marca 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 7 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy do transakcji umorzenia udziałów bez wynagrodzenia będą miały zastosowanie przepisy art. 9a i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2015 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy do transakcji umorzenia udziałów bez wynagrodzenia będą miały zastosowanie przepisy art. 9a i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również jako: „Spółka”) będzie jednym z udziałowców innej spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka zależna”). Zarówno Wnioskodawca jak i Spółka zależna podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. W przyszłości rozważane jest dokonanie umorzenia udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce zależnej. Nie można wykluczyć, że udziałowcy Spółki zależnej (tj. Wnioskodawca i pozostali udziałowcy) będą względem siebie podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o CIT. Omawiane umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), za zgodą Spółki, w drodze nabycia udziałów przez Spółkę zależną (umorzenie dobrowolne). W celu zachowania odpowiedniego parytetu posiadanych udziałów w Spółce zależnej, przewidywane jest, że umorzenie zostanie dokonane za wynagrodzeniem i/lub bez wynagrodzenia, na co wspólnik - Spółka wyrazi zgodę. Planowane umorzenie udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce zależnej zostanie dokonane z czystego zysku bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki zależnej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z przeprowadzeniem umorzenia dobrowolnego udziałów bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy, będą miały zastosowanie do Wnioskodawcy przepisy ustawy o CIT dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o CIT, a w szczególności, czy dla takiego zdarzenia należy sporządzić dokumentację podatkową, (tzw. dokumentację cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przeprowadzenia przez Spółkę zależną umorzenia udziałów posiadanych przez Spółkę, w formie umorzenia dobrowolnego, bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki, przepisy ustawy o CIT dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), nie znajdą zastosowania wobec Spółki. W szczególności, dla takiego zdarzenia nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT. Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli w wyniku powiązań pomiędzy określonymi (powiązanymi) podmiotami zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji. Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku umorzenia udziałów nie dochodzi do transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „transakcja”. Zgodnie jednak z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (Słownik Języka Polskiego, PWN, wydanie internetowe: www.sjp.pwn.pl) „transakcja” to: „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług” bądź „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy”. Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o CIT dotyczące cen transferowych odnoszą się do transakcji o charakterze handlowym oraz enumeratywnie wymienionych zdarzeń (zawarcie umowy spółki osobowej lub wspólnego przedsięwzięcia).

Przepisy o cenach transferowych dotyczą zatem tylko i wyłącznie:

• zdarzeń będących następstwem działalności gospodarczej (podstawowej lub dodatkowej), w wyniku których generowane są przychody oraz
• umów spółek osobowych oraz wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze.
  
  

Nie znajdą one zatem zastosowania do umów spółek kapitałowych, jak również umorzenia udziałów spółki kapitałowej, które stanowi zdarzenie o charakterze czysto restrukturyzacyjnym i jednorazowym, uregulowane szczególnymi przepisami prawa handlowego. Powyższe znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z 24 grudnia 2008 r., Znak: ILPB3/423-637/08-2/HS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że Ustawa podatkowa nie definiuje (...) pojęcia „transakcja” oraz „wartość transakcji”. Dokonując wykładni językowej, stwierdza się, iż przez pojęcie „transakcja” należy rozumieć operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług bądź też umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług (też zawarcie takiej umowy).

Co prawda, ww. interpretacja została wydana w stanie prawnym obowiązującym przed rokiem 2015, jednakże w wyniku zmiany przepisów, pojęcie transakcji podlegających przepisom o cenach transferowych zostało rozszerzone jedynie o takie zdarzenia jak:

1. zawarcie umowy spółki osobowej oraz
2. zawarcie umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze.
   
   

Z tego też względu, dalsza argumentacja Wnioskodawcy odnosi się do transakcji innych

niż 1) zawarcie umowy spółki osobowej oraz 2) zawarcie umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze. Niezależnie od powyższego, skoro przepisy KSH dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia, nie ma też podstaw do zastosowania przepisu art. 11 ustawy o CIT - poprzez uznanie, że mamy do czynienia z transakcją nierynkową. Jest to określony typ czynności (umorzenie bez wynagrodzenia) przewidziany przez KSH, szacowanie wysokości wynagrodzenia na podstawie art. 11 ustawy o CIT oznaczałoby więc zakwestionowanie samego charakteru tej instytucji prawnej. Zdarzenia takie mogą występować równie często jak te polegające na umorzeniu za wynagrodzeniem.

Podstawę prawną dobrowolnego umorzenia udziałów posiadanych w Spółce przez Wspólnika na gruncie art. 199 § 1-7 KSH stanowią łącznie:

1. umowa spółki,
2. uchwała zgromadzenia wspólników,
3. zgoda wspólnika spółki.
   
   

W analizowanej sytuacji, art. 11 ustawy o CIT nie może więc znaleźć zastosowania, z uwagi na fakt, że w tym wypadku nie zachodzi ani odpłatne zbycie, ani nie ma ceny, ani jakiejkolwiek umowy określającej tę cenę (uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów lub zgody wspólnika na umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie można utożsamiać z transakcją dotyczącą kupna lub sprzedaży). Ponadto, jeżeli umorzenie udziałów jest nieodpłatne, a Spółka podejmuje je wyłącznie w celach restrukturyzacyjnych to, choć jest to nabycie, to takie nieodpłatne nabycie udziałów przez Spółkę, dokonane za zgodą wspólnika w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), następuje na mocy szczególnej umowy nienazwanej (której w żadnym razie nie można porównać z umową sprzedaży udziałów). Umowa taka prowadzi jedynie do zmiany struktury praw udziałowych (A. Opalski: „Kapitał zakładowy, zysk, umorzenie”, s. 296). W ocenie Wnioskodawcy, art. 11 ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania z uwagi na fakt, że w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, nie mamy do czynienia z transakcją dla celów przepisów o cenach transferowych. Umorzenie udziałów bez wynagrodzenia stanowi autonomiczną instytucję prawa spółek handlowych, regulującą specyficzny stosunek prawny, tj. relacje pomiędzy udziałowcem a spółką. Koniecznym elementem tej instytucji jest właśnie brak wynagrodzenia. Co więcej, w celu ich dobrowolnego umorzenia, w przypadku umorzenia bez wynagrodzenia nie dochodzi w ogóle do powstania przychodu (dla żadnej ze stron, aczkolwiek w tym kontekście istotna jest perspektywa Spółki), którego wartość mogłaby być szacowana na podstawie art. 11 ustawy o CIT.

Przepisy o cenach transferowych nie znajdą zastosowania do umorzenia udziałów również dlatego, że w kontekście umorzenia udziałów nie można mówić o „cenie”. Stosownie do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: „KC”), cena jest elementem umowy sprzedaży - sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, nie możemy zatem mówić o „cenie”, a tym bardziej o transakcji.

W tym kontekście podkreślić należy, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia z samej swojej istoty zakłada brak ceny (wynagrodzenia) za umorzone udziały. Skoro zatem charakter omawianej instytucji został uregulowany w taki sposób, że z istoty umorzenia bez wynagrodzenia wynika brak przysporzenia po stronie wspólnika, którego udziały są umarzane, to brak jest podstaw do szacowania wysokości przychodu po stronie Wnioskodawcy. Gdyby bowiem dopuścić możliwość takiego szacowania, oznaczałoby to de facto, że każde umorzenie udziałów powinno następować za wynagrodzeniem, czego nie można zaakceptować w świetle przepisów KSH, które celowo rozróżniają i dopuszczają zarówno instytucję umorzenia za wynagrodzeniem jak i bez wynagrodzenia. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dyspozycja art. 11 ustawy o CIT nie obejmuje czynności umorzenia udziałów. Skoro bowiem umorzenie to nie następuje za cenę, to tym bardziej nie można ustalić dla niego ceny rynkowej, czy też nierynkowej. Wskazać ponadto należy na aspekt celowościowy przepisów dotyczących cen transferowych. Odnoszą się one niewątpliwie do transakcji o charakterze handlowym, dotyczą zatem zdarzeń, w wyniku których generowane są przychody. Praktyka gospodarcza zna przypadki, gdy powiązane ze sobą podmioty zawierają transakcje, w których zastosowane zostają ceny znacznie odbiegające od cen stosowanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Rezultatem takich działań jest zmiana wielkości przychodów sprzedawcy i kosztów nabywcy w celu oddziaływania na wysokość opodatkowanego dochodu u każdego z kontrahentów. W wyniku zastosowania przepisów o cenach transferowych, w przypadku, gdy cena transakcyjna jest wyższa niż cena rynkowa, koszty nabywcy mogą ulec obniżeniu podobnie, jak przychody sprzedawcy. Natomiast, gdy kontrahenci ustalą cenę niższą od rynkowej, na podstawie przepisów o cenach transakcyjnych, możliwe jest odpowiednie podwyższenie przychodów sprzedawcy, jak i kosztów nabywcy. Funkcja art. 11 ustawy o CIT polega zatem na uniemożliwianiu dokonywania modyfikacji dochodów z transakcji przez powiązanych ze sobą podatników, w celu zmniejszenia ich zobowiązań podatkowych.

Jak wynika z powyższego, art. 11 ustawy o CIT znajduje zastosowanie w przypadku, gdy pomiędzy podmiotami powiązanymi zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego jeden z tych podmiotów nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Umorzenie udziałów w spółce bez wynagrodzenia jest zdarzeniem, na które spółka nie ma wpływu, a do którego dochodzi w wyniku ustaleń pomiędzy jej udziałowcami. Nie może być zatem mowy o ustalaniu bądź narzucaniu warunków pomiędzy spółką a jej wspólnikiem. Ponadto, umorzenie udziałów bez wynagrodzenia ze swej natury występuje jedynie pomiędzy spółką kapitałową a jej udziałowcem lub udziałowcami i nie zakłada wypłaty wynagrodzenia w żadnej formie. W konsekwencji, nie jest możliwe ustalenie czy transakcja umorzenia udziałów została przeprowadzona na warunkach rynkowych, gdyż niemożliwe jest wskazanie porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami (pomiędzy niezależnymi podmiotami nie dochodzi przecież do umorzenia udziałów, bowiem jeśli jakiś podmiot posiada udziały innego podmiotu, są to już - z definicji - podmioty powiązane).

Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy przemawia również fakt, że nie jest możliwe ustalenie, czy umorzenie udziałów nastąpiło na warunkach rynkowych. Umorzenie udziałów jest czynnością prawną, której nieodłącznym elementem jest zaangażowanie podmiotów powiązanych. Do umorzenia udziałów dochodzi pomiędzy spółką a jej udziałowcem, a więc pomiędzy podmiotami powiązanymi. Brak porównywalnych warunków ustalanych pomiędzy niezależnymi podmiotami przesądza, że nie jest możliwe określenie, jakie warunki uzgodniłyby te podmioty, a zatem nie istnieje rynek, który stanowiłby punkt odniesienia dla ustalenia, czy umorzenie udziałów nastąpiło z uwzględnieniem warunków rynkowych. Zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest porównywanie czynności prawnych tego samego typu.A zatem, jedynym punktem odniesienia dla umorzenia udziałów bez wynagrodzenia mogłoby być inne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia. Nie jest możliwe dokonanie porównania z umorzeniem za wynagrodzeniem, bowiem jest to inny typ czynności prawnej, zatem przyjęcie takiego poglądu prowadziłoby de facto do porównania dwóch zupełnie odrębnych instytucji. Biorąc zatem pod uwagę brak możliwości ustalenia wartości rynkowej, również w praktyce za niemożliwe należy uznać zastosowanie przepisów dotyczących cen transferowych (abstrahując od powodów wskazanych powyżej). Ponadto należy wskazać, że przewidziane w ramach obowiązujących przepisów metody ustalania ceny transakcyjnej, są całkowicie nieadekwatne i nieodpowiednie do umorzenia udziałów. Nawet bowiem gdyby uznać, że umorzenie udziałów w Spółce jest transakcją, z czym Wnioskodawca zdecydowanie się nie zgadza, to brak jest metody, która mogłaby znaleźć zastosowanie w odniesieniu do takiej transakcji.

Za nieprzystające do umorzenia udziałów należy bowiem uznać:

1. metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej - ze względu na brak ceny i brak transakcji porównywalnych;
2. metodę ceny odsprzedaży - ze względu na brak ceny, oraz brak sprzedaży (a tym bardziej odsprzedaży);
3. metodę „koszt plus” - ze względu na brak sprzedaży, brak bazy kosztowej i narzutu zysku;
4. metody zysku transakcyjnego - ze względu na brak transakcji oraz brak zysku.
   
   

Jak wynika z powyższego, metody określania dochodów znajdują odniesienie do zupełnie innych zdarzeń, niż umorzenie udziałów, co dodatkowo potwierdza, że regulacje dotyczące cen transferowych nie mogą w stosunku do takiej czynności znaleźć zastosowania.

Podsumowując, w przypadku przeprowadzenia planowanego umorzenia udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce zależnej w formie umorzenia dobrowolnego bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki, przepisy ustawy o CIT dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 11 i art. 9a ustawy o CIT, nie znajdą zastosowania w odniesieniu do Wnioskodawcy. W szczególności, dla takiego zdarzenia nie powstanie obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT. Stanowisko analogiczne do przedstawionego powyżej wyrażone zostało m.in. w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-1526/13/AP wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym: Biorąc pod uwagę charakter transakcji zbycia udziałów bez wynagrodzenia w celu umorzenia, należy w pełni zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zaprezentowanym w interpretacji indywidualnej z 2 listopada 2010 r., Znak: IBPBI/2/423-20/10/AK. Mianowicie, w interpretacji tej organ podatkowy wskazał, że w stosunku do opisanej transakcji nie znajdzie jednak zastosowania cytowany wyżej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ww. przepis odnosi się bowiem do sytuacji, kiedy w wyniku powiązań, zostaną narzucone warunki odbiegające od warunków rynkowych. Natomiast w sytuacji umorzenia udziałów nie jest możliwe ustalenie, czy transakcja została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Umorzenie udziałów z samej swojej natury następuje pomiędzy spółką a jej udziałowcem (udziałowcami). W konsekwencji, brak jest porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami. Tym samym nie powstanie dla Spółki obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej z tytułu transakcji odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki Córki w celu umorzenia tych udziałów, na podstawie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Na marginesie powyższych rozważań należy wskazać, że w niniejszej interpretacji, zgodnie z zakresem wniosku wynikającym ze sformułowanego pytania, dokonano jedynie oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zastosowania art. 9a i art. 11 ustawy o CIT, w sytuacji dokonania umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.