DD3/033/397/OBQ/14

Interpretacja Ministra Finansów DD3/033/397/OBQ/14 z 23 stycznia 2015 r.

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2011 r. Nr ILPB2/415-675/11-2/WS wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Pani (Wnioskodawczyni) przedstawione we wniosku z dnia 01 czerwca 2011 r. (data wpływu 13 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2011 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawczyni przedstawiła następujący stan faktyczny.

Od dnia 1 kwietnia 2008 r. Wnioskodawczyni pracuje w Wojewódzkim Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej WFOŚiGW), w Wydziale Funduszy Europejskich, który wdraża Regionalny Program Operacyjny (dalej RPO) oraz Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko (dalej POliŚ).

Wnioskodawczyni zatrudniona jest w pełnym wymiarze czasu na stanowisku inspektora ds. przygotowania i realizacji projektów unijnych w zakresie POliŚ oraz RPO. 0,4 etatu dotyczy zadań związanych z wdrażaniem POIiŚ, a 0,6 etatu z wdrażaniem RPO. Zgodnie z porozumieniem w sprawie realizacji Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 dla Priorytetu III Ochrona i zarządzanie zasobami środowiska przyrodniczego zawartym pomiędzy Województwem, jako Instytucją Zarządzającą a Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, Fundusz pełni funkcję Instytucji Pośredniczącej II stopnia dla Priorytetu III Ochrona i zarządzanie zasobami środowiska przyrodniczego. WFOŚiGW jest także Instytucją wdrażającą priorytet I, II w ramach POliŚ 2007-2013 w oparciu o „Porozumienia w sprawie realizacji Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko dla osi priorytetowych: I - Gospodarka wodno-ściekowa i II - Gospodarka odpadami i ochrona powierzchni ziemi (projekty o wartości poniżej 25 mln euro) zawarte w dniu 25 czerwca 2007 r. z Ministrem Środowiska oraz Aneks nr 1 zawarty w dniu 28 maja 2008 r. LRPO jest programem finansowanym z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego natomiast priorytet I i II POliŚ jest finansowany z Funduszu Spójności. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, środki finansowe przekazywane w ramach RPO oraz POliŚ są kwalifikowane, jako środki publiczne, do których wydatkowania stosuje się przepisy o dotacjach rozwojowych (art. 203 ustawy o finansach publicznych). Środki RPO i POliŚ są przekazywane przez dysponenta, którym jest Ministerstwo Rozwoju Regionalnego w drodze dotacji rozwojowej. Przechodząc do dyspozycji WFOŚiGW zachowują one status środków publicznych. Wynagrodzenia wraz z premiami oraz tzw. „13 pensją” w 100% są finansowane z priorytetu X Pomoc Techniczna RPO oraz priorytetu XVI Pomoc techniczna - Fundusz Spójności.

Obowiązki służbowe Wnioskodawczyni związane są bezpośrednio z realizacją celów RPO oraz celów POliŚ i wynikają z umowy o pracę. Zgodnie z umową o pracę Wnioskodawczyni została zatrudniona jako inspektor ds. przygotowania i realizacji projektów unijnych w zakresie POliŚ oraz RPO. W ramach stosunku pracy nie wykonuje żadnych innych zadań. Realizuje zadania związane z prowadzeniem wniosków przedsięwzięć inwestycyjnych zgłoszonych do dofinansowania w ramach POliŚ oraz RPO. Składa się na to m.in. ocena wniosków, ich kontrola, wykrywanie nieprawidłowości raportowanie o nieprawidłowościach, itp.

Wynagrodzenie Wnioskodawczyni jest wypłacane bezpośrednio z subkonta „Pomoc Techniczna”, będącego częścią konta ogólnego na dotacje rozwojowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawczyni w ramach pomocy technicznej RPO oraz POliŚ pochodzące z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz Funduszu Spójności przez WFOŚiGW jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.
   
   

W ocenie Wnioskodawczyni w niniejszym przypadku są spełnione warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Środki pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, a Wnioskodawczyni bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zgodnie z umową o pracę Wnioskodawczyni została zatrudniona jako inspektor ds. przygotowania i realizacji projektów unijnych w zakresie POliŚ oraz RPO. W ramach stosunku pracy nie wykonuje żadnych innych zadań.

Środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy w założeniu mają za zadanie finansowanie działań wspieranych przez Wspólnotę w ramach programów pomocowych, a nie budżetów poszczególnych państw za pośrednictwem podatków. Wobec tego sposób dystrybucji środków jest sprawą techniczną, natomiast istotne jest pochodzenie środków, z których wypłacane jest wynagrodzenie. Środki z dotacji rozwojowej mają charakter zaliczki włączanej do budżetu państwa z przeznaczeniem na szczegółowe cele, w tym wynagrodzenie. W związku z tym wynagrodzenie pochodzi ze środków przekazywanych w ramach dotacji rozwojowej, a budżet państwa jest jedynie płatnikiem zabezpieczonych na ten cel środków. Wobec tego, wynagrodzenie Wnioskodawczyni w pełni podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Wnioskodawczyni wskazała, iż Jej stanowisko stanowi kontynuację jednolitej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, stwierdzam, co następuje.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy wyraża podstawową zasadę podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z tą zasadą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia. Tym samym wszelkie przywileje w podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zwolnienia przedmiotowe) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od sprawiedliwości podatkowej, co powoduje, że normy prawne je ustanawiające muszą być interpretowane ściśle. W ich przypadku niedopuszczalne jest zarówno stosowanie wykładni zawężającej, jak i wykładni rozszerzającej. Dotyczy to m.in. zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe (od dnia 1 stycznia 2010 r. także przez agencje wykonawcze), w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.
   
   

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. przesłanki określonej w lit. a oraz lit. b wyżej przytoczonego przepisu.

Przesłanka z lit. a dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przesłanka z lit. b dotyczy bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna (podatnik) bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym nie jest spełniona w odniesieniu do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (podwykonawcy).

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowo-administracyjnego podnosi się argument - który Minister Finansów podziela - że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

W tej sytuacji, za ugruntowany należy uznać pogląd prezentowany przez sądy, zgodnie z którym jeżeli podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit. b tej regulacji. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie jest bowiem osoba fizyczna, której zlecono wykonacie określonych czynności w związku z realizowanym programem, lecz podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (jest stroną umowy przyznającej środki z bezzwrotnej pomocy).

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz Funduszu Spójności mieszczą się w zakresie lit. a przepisu.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, uznać należy, iż nie został spełniony warunek z lit. b. Zgodnie z opisanymi we wniosku projektami, Wnioskodawczyni nie jest podatnikiem, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy. Faktu tego nie zmienia wykonywanie przez Wnioskodawczynię określonych zadań na rzecz realizacji projektów (za wynagrodzeniem w ramach umowy o pracę). Przedmiotowe czynności wykonywane są bowiem na zlecenie podmiotu bezpośrednio realizującego cel programów oraz przy wykorzystaniu środków przez niego otrzymanych, a nie przekazanych bezpośrednio Wnioskodawczyni. Innymi słowy, wprawdzie Wnioskodawczyni jest zaangażowana w realizację celu programów finansowanych z bezzwrotnej pomocy, jednak to nie ona realizuje programów bezpośrednio. Za bezpośrednią realizację celu programów finansowanych z bezzwrotnej pomocy odpowiada bowiem podmiot, który jest stroną umowy o dofinansowanie, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie postanowień zawartych umów (beneficjent pomocy).

W konsekwencji, wynagrodzenie Wnioskodawczyni nie jest objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Nie została bowiem spełniona przesłanka wymieniona w lit. b tej regulacji.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni, należy uznać za nieprawidłowe, z tym, że z przyczyn innych niż przedstawionych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 13 września 2011 r. Nr ILPB2/415-675/11-2/WS, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.