DD10.8221.74.2015.MZB

Interpretacja Ministra Finansów DD10.8221.74.2015.MZB z 27 maja 2015 r.

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 10 lipca 2013 r. Nr IBPBI/2/423-462/13/PH w ten sposób, iż uznaje stanowisko Elektrociepłowni X. „...” Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem jednostek emisji gazów cieplarnianych - za prawidłowe.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 10 kwietnia 2013 r. Elektrociepłownia X. „...” Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że:

Wnioskodawca, jako podmiot wchodzący w skład międzynarodowej struktury Grupy C, w oparciu o udzieloną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki koncesję prowadzi działalność produkcyjną w zakresie wytwarzania energii elektrycznej oraz ciepła. Celem wykonywania działalności produkcyjnej Spółka prowadzi instalację, której funkcjonowanie wiąże się z wprowadzaniem do atmosfery gazów cieplarnianych - m.in. dwutlenku węgla. Tym samym Wnioskodawca pozostaje objęty postanowieniami ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z dnia 13 czerwca 2011 r.; dalej: „USHU”) i jest bezwzględnie obowiązany przestrzegać jej postanowień. Przestrzeganie postanowień USHU jest jednym z kluczowych warunków prowadzenia działalności operacyjnej przez Spółkę, gdyż umożliwia produkcję energii elektrycznej oraz ciepła, które są następnie sprzedawane zapewniając przychód.

W zależności od wolumenu zrealizowanej produkcji i w konsekwencji ilości wyemitowanych do atmosfery gazów cieplarnianych, Spółka pozostaje zobowiązana do przedstawienia Krajowemu Ośrodkowi Bilansowania i Zarządzania Emisjami raportów przedstawiających wielkość emisji - przedstawiane raporty podlegają weryfikacji. W zależności od ilości wyemitowanych gazów cieplarnianych Spółka jest zobligowana w terminie do dnia 30 kwietnia każdego roku, na podstawie zweryfikowanych raportów, dokonać umorzenia posiadanych uprawnień do emisji.

Zgodnie z art. 3 pkt 15 USHU, przez uprawnienia do emisji należy rozumieć uprawnienie do wprowadzania do powietrza ekwiwalentu w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji, dwutlenku węgla (CO2), które służy do rozliczenia wielkości emisji w ramach systemu i którym można rozporządzać.

W obrocie gospodarczym występują uprawnienia do emisji zanieczyszczeń (EUA), jednostki redukcji emisji (ERU) oraz jednostki poświadczonej redukcji emisji (CER). Umorzenie uprawnień jest równoznaczne z rozliczeniem emisji. Umarzane uprawnienia mogą pochodzić z przyznanych zgodnie z postanowieniami USHU darmowych jednostek emisji, mogą również zostać zakupione przez Spółkę na rynku giełdowym. Posiadane przez siebie uprawnienia Wnioskodawca może także sprzedawać, gdyż zgodnie z art. 10 USHU uprawnieniami do emisji można swobodnie rozporządzać, chyba że ustawa stanowi inaczej. Dotychczas Spółka w ramach tzw. krajowych planów rozdziału otrzymywała znaczną ilość darmowych jednostek emisji, która pozwalała pokryć emisję gazów cieplarnianych.

Treść przepisów prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2013 r., tj. od momentu rozpoczęcia kolejnego - trzeciego okresu rozliczeniowego (lata 2013-2020), znacznie ograniczyła przyznawane dotychczas darmowe uprawnienia emisyjne. Bezwarunkowo przyznana zostanie tylko część uprawnień emisyjnych na produkcję ciepła, natomiast na produkcję energii elektrycznej co do zasady brak jest bezpłatnych EUA. Jedynie na mocy art. 10c dyrektywy unijnej [Dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. U. UE L Nr 275, str. 32 ze zm.)] możliwa jest derogacja w zakresie uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, pod warunkiem poniesienia nakładów inwestycyjnych lub modernizacyjnych, które pozwolą ograniczyć emisję CO2. Nie jest na chwilę obecną znana ostateczna wielkość darmowych przydziałów EUA, ponieważ kwestia ta stanowi przedmiot negocjacji Polski z Komisją Europejską, która ostatecznie musi przedmiotowe przydziały zatwierdzić. Spółka nie posiada wiedzy, kiedy na rachunki przedsiębiorstw energetycznych wpłyną darmowe jednostki, nie znając ilości otrzymanych przez nią darmowych uprawnień. Jednakże Spółka może jednoznacznie stwierdzić, iż nie pokryją one dokonanej przez Wnioskodawcę emisji gazów cieplarnianych. Konieczne będzie więc dokupywanie uprawnień emisyjnych. Zakup ten można zrealizować m.in. biorąc udział w organizowanych aukcjach lub też zawierając transakcję giełdową kupna brakujących jednostek. Możliwe jest również wykorzystanie EUA z II (poprzedniego) okresu rozliczeniowego, co jednak w przypadku Spółki w żaden sposób nie rozwiązuje problemu konieczności zakupu brakujących EUA.

Dodatkowo wskazać należy, iż do celów bilansowych, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, prognozując zrealizowaną emisję gazów cieplarnianych, Spółka w każdym miesiącu danego roku tworzyć będzie rezerwy mające pokryć koszt nabycia jednostek emisyjnych związanych ze zrealizowaną produkcją. Koszty tworzonych rezerw, jako koszt podatkowy Spółka ujmowała będzie dopiero w momencie rozwiązania rezerwy tj. w sytuacji kiedy dokona zakupu brakujących jednostek emisyjnych, które pokryją prognozowane zapotrzebowanie, czyli w momencie kiedy koszt zostanie definitywnie poniesiony. W prowadzonych księgach rachunkowych przyznane i nabyte prawa do emisji Spółka wykazywać będzie jako wartości niematerialne i prawne. Jednostki emisji spełniają bowiem definicję wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości.

Ze względu na pewne nie dające się przewidzieć zdarzenia (np. awaria mocy wytwórczych) może zdarzyć się również, że Spółka zakupi jednostki emisyjne (EUA/ERU/CER) w ilości przekraczającej faktyczną emisję. Przyczyną powstania nadmiaru jednostek emisyjnych może być również błędne oszacowanie prognozowanej emisji, czy też świadomy - zgodny z USHU -zamiar dalszej odsprzedaży zakupionych jednostek „nadwyżkowych”, celem uzyskania dodatkowego przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy koszt zakupu jednostek emisji powinien być kwalifikowany zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop) jako koszt podatkowy bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też jako koszt pośrednio związany z działalnością i rozliczany w myśl postanowień art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e updop?
2. Czy Spółka - w przypadku zajęcia przez Organ negatywnego stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1 oraz jego uzasadnienia - powinna ująć koszt zakupu uprawnień emisyjnych jako koszt pośrednio związany z prowadzoną działalnością w dacie ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, czyli w dacie zaksięgowania faktury zakupowej, postępując zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 4d-4e updop?
   
   

Stanowisko Spółki:

Odnosząc się do kwestii kwalifikacji ponoszonych kosztów Spółka przyjmuje, że koszt zakupu jednostek emisji powinien być kwalifikowany zgodnie z art. 15 ust. 4 updop jako koszt podatkowy bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Dodatkowo w treści ww. przepisu Ustawodawca wskazuje, iż koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Biorąc pod uwagę powyższe, wątpliwości nie budzi fakt, że koszt zakupu jednostek emisji stanowi koszt podatkowy. Dodatkowo ponoszone przez Wnioskodawcę, wskazywane powyżej koszty, nie zostały wymienione w katalogu kosztów nie stanowiących podatkowych kosztów uzyskania przychodu, określonych w art. 16 ust. 1 updop.

W treści art. 15 ust. 4 updop Ustawodawca wskazuje, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Również zgodnie z art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Odmienny sposób kwalifikowania podatkowych kosztów pośrednich przedstawiony został w treści art. 15 ust. 4d updop.

Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka pragnie wskazać, że wydatki, które będzie ponosiła na zakup uprawnień do emisji, mają charakter wydatków ostatecznych - definitywnie poniesionych, pozostają w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Ze względu na kształt uregulowań prawnych nie byłoby bowiem możliwe uzyskiwanie przychodów, a nawet nie byłoby możliwe funkcjonowanie Spółki w ogóle jako przedsiębiorstwa zajmującego się produkcją energii elektrycznej oraz ciepła z jednoczesnym emitowaniem gazów cieplarnianych, bez umarzania jednostek emisji pokrywających się ze zrealizowaną w roku poprzednim produkcją. Wydatki poniesione na zakup uprawnień do emisji zostaną również udokumentowane i zaksięgowane w prowadzonych przez Spółkę księgach podatkowych.

Ustawa podatkowa (updop) nie wskazuje legalnej definicji pojęcia kosztu bezpośredniego oraz kosztu pośredniego, dlatego też doktryna oraz orzecznictwo sądowe ukształtowało pewne definicje przydatne przy definiowaniu pojęcia kosztu pośredniego i bezpośredniego, a tym samym mogące pomóc przy właściwej kwalifikacji ponoszonych kosztów. Spółka jako własne stanowisko przyjmuje pogląd wyrażony przez A. Gomułowicza (w: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz Wyd. Unimex 2010), zgodnie z którym do kosztów bezpośrednich zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (koszty pośrednie) zaliczyć należy wszystkie wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przedstawioną powyżej definicję należałoby jeszcze, w przekonaniu Spółki, podzielając przy tym pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 31 maja 2012 r., sygn. II FSK 2286/10, rozszerzyć dodając, że (cyt. z wyroku NSA) „[...] dla zróżnicowania obydwu kategorii kosztów użyteczna jest ocena związku funkcjonalnego pomiędzy kosztem a przychodem, wskazująca na niezbędność poniesienia określonego kosztu dla uzyskania określonego przychodu. Związek o charakterze funkcjonalnym, rozumianym jako ocena przeznaczenia wydatku, świadczy bowiem o celu, w jakim został poniesiony - czy jest to chęć zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, czy też wprost zamiar uzyskania przychodu z określonego źródła.”

Cytowany powyżej wyrok ma istotne znaczenie również ze względu na charakter przedmiotu rozstrzygnięcia. W wyroku tym NSA rozstrzygał kwestię, czy ponoszone przez spółki zajmujące się dystrybucją energii elektrycznej opłaty zastępcze oraz koszty zakupu świadectw pochodzenia stanowią koszt bezpośredni, czy też koszt pośredni prowadzonej działalności. Podzielając stanowisko podatnika NSA podkreślił, że (cyt.):

„[...] dla zróżnicowania obydwu kategorii kosztów użyteczna jest ocena związku funkcjonalnego pomiędzy kosztem a przychodem, wskazująca na niezbędność poniesienia określonego kosztu dla uzyskania określonego przychodu. Związek o charakterze funkcjonalnym, rozumianym jako ocena przeznaczenia wydatku, świadczy bowiem o celu, w jakim został poniesiony - czy jest to chęć zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, czy też wprost zamiar uzyskania przychodu z określonego źródła.

[...] Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami to nie takie, których poniesienie bezpośrednio wpływa na uzyskanie określonego przychodu, ale takie, które poniesione zostały w celu uzyskania przychodów, a nie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a więc takie, które cechuje związek funkcjonalny z przychodami wskazujący na niezbędność i celowość ich poniesienia dla uzyskania określonego przychodu. Prawidłowa wykładnia pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" rzutuje z kolei na ocenę prawidłowości zastosowania w ten sposób rozumianego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Ponieważ koszty ponoszone przez sprzedawców energii elektrycznej na zakup świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz koszty giełdowe wynikające ze obrotu świadectwami pochodzenia energii, ponoszone są w celu uzyskania przychodów i pozostają w związku funkcjonalnym z przychodami, jako że konieczność ich poniesienia wynika z uregulowań prawnych rynku energii, są one kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami.”

Powyższe stanowisko NSA zostało wyrażone ponownie w wyroku:

• z dnia 20 września 2012 r. sygn. II FSK 369/11 (tu. również w odniesieniu do kwalifikowania opłaty zastępczej oraz kosztu zakupu świadectw pochodzenia) oraz
• z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. II FSK 2056/12 (ogólna kwalifikacja kosztów jako pośredni i bezpośredni).
  
  

Posiłkując się więc stanowiskiem NSA wskazać należy, że koszty ponoszone na zakup uprawnień do emisji pozostają w funkcjonalnym związku z przychodami osiąganymi przez Spółkę z tytułu sprzedaży energii elektrycznej oraz ciepła, a ich ponoszenie uwarunkowane jest przepisami prawa.

Z wytworzeniem określonej ilości energii elektrycznej lub ciepła w źródłach konwencjonalnych, w sposób nierozłączny wiąże się wyemitowanie do atmosfery określonej ilości gazów cieplarnianych. To z kolei, skutkuje koniecznością posiadania i przedstawienia do umorzenia odpowiedniej ilości przyznanych lub przyznanych i zakupionych jednostek emisji. Spółka będzie więc zobowiązana do przedstawienia tylko i wyłącznie takiej ilości jednostek jaka odpowiada produkcji wskazanej w rocznym raporcie obrazującym emisję. Osiągnięcie przychodu z tytułu sprzedaży energii elektrycznej i ciepła jest możliwe wyłącznie w przypadku zakupu jednostek emisji. Widoczny jest więc związek funkcjonalny wskazujący na niezbędność i celowość ponoszonych kosztów, a zatem przyjmując definicję kosztu bezpośredniego przedstawioną powyżej należało stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zakup jednostek emisji stanowią koszt bezpośredni i są potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c updop

W przypadku zajęcia przez Organ stanowiska negatywnego w stosunku do pytania 1 oraz jego uzasadnienia, Spółka uważa, że ujmując koszt zakupu uprawnień emisyjnych jako koszt pośrednio związany z prowadzoną działalnością, zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e updop, powinna rozpoznać koszt w dacie ujęcia faktury zakupowej w księgach (zaksięgowania faktury) niezależnie od daty umorzenia uprawnień emisyjnych.

Podkreślając raz jeszcze, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe sformułowania ustawy Spółka uznaje, iż datą poniesienia kosztu zakupu jednostek emisyjnych będzie data zaksięgowania dokumentu księgowego dokumentującego ich zakup. W tym też momencie dopuszczalne będzie potrącanie kosztu zakupu. Bez znaczenia pozostaje tutaj fakt, iż weryfikacja emisji na podstawie złożonego raportu i umorzenie posiadanych uprawnień emisyjnych nastąpi dopiero w roku następnym - do dnia 30 kwietnia. Dzień umorzenia jest tylko dniem dokonania technicznej czynności rozliczenia emisji i nie może w żaden sposób warunkować możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków, które zostały poniesione w sposób definitywny.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego nie jest wykluczone, iż zakupione przez Spółkę jednostki emisji będą przewyższały faktyczną emisję wynikającą z treści zweryfikowanego raportu. W takiej sytuacji zdaniem Spółki należy, uwzględniając dzień poniesienia kosztu o którym mowa w art. 15 ust. 4e updop oraz postanowienia art. 15 ust. 4d updop, koszt zakupu jednostek przypadający na potwierdzoną - faktyczną emisję ująć w dacie poniesienia, natomiast pozostały koszt - niezwiązany z emisją zrealizowaną w roku za który sporządza się raport, ująć jako koszt podatkowy roku następnego. Tytułem przykładu: jeżeli Spółka dokona w grudniu 2013 r. zakupu 110 jednostek, a faktyczna emisja (wynikająca ze zweryfikowanego raportu) wymagała będzie umorzenia 100 jednostek to koszt zakupu 10 jednostek, pomimo że faktura zakupowa zostanie pierwotnie zaksięgowana w roku 2013, stanowić będzie koszt podatkowy roku następnego tj. 2014.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 10 lipca 2013 r. interpretację indywidualną Nr IBPBI/2/423-462/13/PH, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie pytania oznaczonego nr 2, natomiast w zakresie pytania oznaczonego nr 1 za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 10 lipca 2013 r. Nr IBPBI/2/423-462/13/PH nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

1. bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2. inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
   
   

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 - 4e updop.

W przepisie art. 15 ust. 4 updop określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest jego ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e updop, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Zgodnie z wyżej wskazanymi zasadami, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego sprawy, Spółka prowadzi działalność produkcyjną w zakresie wytwarzania energii elektrycznej oraz ciepła. Proces produkcyjny prowadzony jest przy użyciu instalacji, których eksploatacja powoduje emisję do powietrza gazów cieplarnianych (w tym CO2), a w konsekwencji konieczność uzyskania odpowiednich uprawnień.

Spółka podkreśliła, że osiągnięcie przychodu z tytułu sprzedaży energii elektrycznej i ciepła jest możliwe wyłącznie w przypadku zakupu jednostek emisji. Widoczny jest więc związek funkcjonalny wskazujący na niezbędność i celowość ponoszonych kosztów, a zatem przyjmując definicje kosztu bezpośredniego przedstawioną powyżej należało stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zakup jednostek emisji stanowią koszt bezpośredni i są potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c updop.

Minister Finansów podziela stanowiska Wnioskodawcy, iż wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 (EUA) oraz jednostek CER lub ERU, które są wykorzystywane na pokrycie własnej emisji CO2 należą do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami.

Należy wyjaśnić, iż wydatki na nabycie uprawnień do emisji wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który emituje CO2. Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla – która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji energii elektrycznej i ciepła – stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Podatnik bez posiadania odpowiedniej ilości uprawnień musiałby np. zredukować wielkość prowadzonej działalności, co niewątpliwie przełożyłoby się na wielkość osiąganych przychodów. Bez poniesienia wydatków na nabycie odpowiedniej ilości uprawnień do emisji CO2, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze alokacji i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi praw na wolnym rynku, koniecznym byłoby więc ewentualne ograniczenie produkcji. Natomiast przekroczenie norm emisji powoduje obowiązek uiszczenia kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji.

W konsekwencji wartość nabytych uprawnień do emisji CO2 (EUA) oraz jednostek CER lub ERU jest kosztem, bez którego podatnik nie mógłby prowadzić podstawowej działalności. Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na odpowiednie certyfikaty (EUA, CER, ERU) i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej i ciepła.

Powyższe stanowisko jak wskazała również Spółka znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10.

Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie uprawnień do emisji w celu ich wykorzystania na własne potrzeby, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c updop) uzyskiwanym przez Spółkę ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej i ciepła.

Do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należy również zaliczyć wydatki na zakup certyfikatów (EUA/ERU/CER), które ostatecznie zostaną odsprzedane, wydatki na ich nabycie zostaną rozpoznane na podstawie art. 15 ust. 4 updop, tj. w roku, w którym zostały osiągnięte przychody ze sprzedaży tych certyfikatów (z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 15 ust. 4b i 4c updop).

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie kwalifikacji wydatków na nabycie na wolnym rynku certyfikatów EUA, CER lub ERU na własne potrzeby (własna produkcja) bądź też przeznaczonych do odsprzedaży, do kosztów tzw. bezpośrednio związanych z osiągnięciem przychodu oraz momentu ich ujęcia w kosztach podatkowych (pytanie nr 1) należało uznać za prawidłowe.

W związku z tym ocenę stanowiska Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 2 wniosku należy uznać za bezprzedmiotową.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).