DD3/033/405/OBQ/14

Interpretacja Ministra Finansów DD3/033/405/OBQ/14 z 17 lutego 2015 r.

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 08 grudnia 2011 r. Nr ILPB1/415-1085/11-2/AG wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Pani (Wnioskodawczyni) przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2011 r. (data wpływu 13 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2011 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawczyni przedstawiła następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest zatrudniona w stowarzyszeniu (osoba prawna) od 01 października 2004 r., na stanowisku Główna księgowa/starszy specjalista ds. szkoleń i programów pomocowych. Od 2006 roku w wyniku realizacji projektów przez pracodawcę, Wnioskodawczyni była częściowo (w odpowiednim wymiarze czasu pracy określonym we wniosku projektodawcy) zaangażowana do ich realizacji na różnych stanowiskach projektowych: konsultant, kierownik projektu, księgowy projektu, szkoleniowiec/trener, i w związku z tym uzyskiwała za powyższą pracę wynagrodzenie wg następującego rozróżnienia:

1. w okresie 01 kwietnia 2006 r. – 31 sierpnia 2008 r. otrzymywała wynagrodzenie na podstawie umowy o pracę jako konsultant Punktu Konsultacyjnego ze środków pozyskanych w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego - Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw (zw. dalej SPO WKP), w ramach programu „Budowa sieci (…)” - Poddziałanie 1.1.1 SPO WKP (PK). Wynagrodzenie konsultanta w 2006 r. pochodziło z dotacji celowej budżetu państwa na środki programowe poddziałania 1.1.1. SPO WKP, a w 2007 i 2008 ze środków pomocowych poddziałania 1.1.1.SPO WKP. Do zadań Wnioskodawczyni w ramach stanowiska konsultanta (umowa o pracę) i w ramach wypłacanego z powyższego źródła wynagrodzenia należało: świadczenie usług informacyjnych dla MSP i osób rozpoczynających działalność gospodarczą nt. prowadzenia działalności gospodarczej,
2. w okresie 01 listopada 2006 r. – 31 stycznia 2008 r. otrzymywała wynagrodzenie jako kierownik projektu „Kobieta (…)” finansowanego ze środków pozyskanych z Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich, priorytet 1 „Aktywna polityka rynku pracy oraz integracji zawodowej i społecznej”, działanie 1.6 „Integracja i reintegracja zawodowa kobiet”, schemat a – „Wspieranie równości szans kobiet i mężczyzn na rynku pracy”. Do zadań Wnioskodawczyni w ramach stanowiska kierownik projektu (umowa o pracę) i w ramach wypłacanego z powyższego źródła wynagrodzenia należało: nadzór nad prawidłową merytoryczną realizacją projektu, przygotowanie rozliczeń, opracowywanie wniosków o płatność,
3. w okresie 01 lipca 2008 r. – 30 czerwca 2010 r. Wnioskodawczyni otrzymywała wynagrodzenie jako kierownik projektu „Podwyższanie kwalifikacji zawodowych (…)” ze środków pozyskanych z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013, priorytet 8 Regionalne kadry gospodarki, Działanie 8.1. Rozwój pracowników przedsiębiorstw w regionie, Poddziałanie 8.1.1. Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw. Do zadań Wnioskodawczyni w ramach stanowiska kierownik projektu (umowa o pracę) i w ramach wypłacanego z powyższego źródła wynagrodzenia należało: dbanie o realizację działań zgodnie z zapisami w projekcie, umowie i innych dokumentach dotyczących realizacji projektu, nadzór nad całością realizacji projektu, wybór i kontakty z wykonawcami i dostawcami, przygotowywanie harmonogramu działań i pracy zespołu, organizowanie pracy członkom zespołu, monitorowanie, nadzorowanie, wspieranie i kontrolowanie pracy członków zespołu, kontakty z instytucją odpowiedzialną za wdrażanie, monitoring oraz ewaluacja szkoleń, opisywanie dokumentów księgowych, przygotowywanie dokumentów księgowych do sprawozdań finansowych, sporządzanie sprawozdań okresowych i ostatecznych (finansowych i merytorycznych), wypełnianie wniosków o płatność, zarządzanie projektem pod względem organizacyjnym i finansowym,
4. w okresie 01 września 2008 r. – 31 grudnia 2010 r. Wnioskodawczyni otrzymywała wynagrodzenie na podstawie umowy o pracę jako konsultant Punktu Konsultacyjnego Lokalnego ze środków pozyskanych w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, działanie 2.2.1. Do zadań Wnioskodawczyni w ramach stanowiska konsultant (umowa o pracę) i w ramach wypłacanego z powyższego źródła wynagrodzenia należało świadczenie usług informacyjnych dla MSP i osób rozpoczynających działalność gospodarczą nt. prowadzenia działalności gospodarczej,
5. w okresie 31 marca 2010 r. – 30 września 2010 r. Wnioskodawczyni otrzymywała wynagrodzenie jako księgowy projektu (tzw. koszty pośrednie) „E-aktywizacja (…)” ze środków pozyskanych z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet VII Promocja integracji społecznej, Działanie 7.3. „Inicjatywy lokalne na rzecz aktywnej integracji”. Do zadań Wnioskodawczyni w ramach stanowiska księgowy projektu (umowa o pracę) i w ramach wypłacanego z powyższego źródła wynagrodzenia należało: prowadzenie księgowości projektu.
6. w okresie 31 marca 2010 r. – 30 września 2010 r. Wnioskodawczyni otrzymywała wynagrodzenie jako księgowy projektu „E-aktywizacja (…)” (tzw. koszty pośrednie) ze środków pozyskanych z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet VII Promocja integracji społecznej, Działanie 7.3. „Inicjatywy lokalne na rzecz aktywnej integracji”. Do zadań Wnioskodawczyni w ramach stanowiska księgowy projektu (umowa o pracę) i w ramach wypłacanego z powyższego źródła wynagrodzenia należało: prowadzenie księgowości projektu,
7. w okresie 31 marca 2010 r. – 30 września 2010 r. Wnioskodawczyni otrzymywała wynagrodzenie jako księgowy projektu „E-aktywizacja (…)” (tzw. koszty pośrednie) ze środków pozyskanych z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet VII Promocja integracji społecznej, Działanie 7.3. „Inicjatywy lokalne na rzecz aktywnej integracji”. Do zadań Wnioskodawczyni w ramach stanowiska księgowy projektu (umowa o pracę) i w ramach wypłacanego z powyższego źródła wynagrodzenia należało: prowadzenie księgowości projektu,
8. w okresie 31 marca 2010 r. – 30 września 2010 r. Wnioskodawczyni otrzymywała wynagrodzenie jako szkoleniowiec/trener projektu „E-aktywizacja (…)” (tzw. koszty bezpośrednie - merytoryczne) ze środków pozyskanych z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet VII Promocja integracji społecznej, Działanie 7.3. „Inicjatywy lokalne na rzecz aktywnej integracji”. Do zadań Wnioskodawczyni w ramach stanowiska kierownik projektu (umowa zlecenia) i w ramach wypłacanego z powyższego źródła wynagrodzenia należało: prowadzenie szkoleń dla uczestników nt. zakładania i prowadzenia działalności gospodarczej,
9. w okresie 31 marca 2010 r. – 30 września 2010 r. Wnioskodawczyni otrzymywała wynagrodzenie jako szkoleniowiec/trener projektu „E-aktywizacja (…)” (tzw. koszty bezpośrednie - merytoryczne) ze środków pozyskanych z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet VII Promocja integracji społecznej, Działanie 7.3. „Inicjatywy lokalne na rzecz aktywnej integracji”. Do zadań Wnioskodawczyni w ramach stanowiska kierownik projektu (umowa zlecenia) i w ramach wypłacanego z powyższego źródła wynagrodzenia należało: prowadzenie szkoleń dla uczestników nt. zakładania i prowadzenia działalności gospodarczej,
10. w okresie 31 marca 2010 r. – 30 września 2010 r. Wnioskodawczyni otrzymywała wynagrodzenie jako szkoleniowiec/trener projektu „E-aktywizacja (…)” (tzw. koszty bezpośrednie - merytoryczne) ze środków pozyskanych z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet VII Promocja integracji społecznej, Działanie 7.3. „Inicjatywy lokalne na rzecz aktywnej integracji”. Do zadań Wnioskodawczyni w ramach stanowiska kierownik projektu (umowa zlecenia) i w ramach wypłacanego z powyższego źródła wynagrodzenia należało: prowadzenie szkoleń dla uczestników nt. zakładania i prowadzenia działalności gospodarczej.
    
    

Pracodawca - płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych odprowadzał od wszystkich części wynagrodzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenia Wnioskodawczyni (konsultant PK, kierownik projektu, księgowy projektu, szkoleniowiec/trener), uzyskiwane w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę oraz umów cywilnoprawnych przy realizacji ww. projektów, podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wynagrodzenie które uzyskiwała w ramach powyższych projektów jest zwolnione z opodatkowania. Potwierdzeniem stwierdzenia jest interpretacja Wnioskodawczyni n/w zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynagrodzenia osób zatrudnionych przy realizacji projektu podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.
   
   

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym spełnione są warunki uprawniające do zwolnienia, bowiem spełnione zostały dwie przesłanki, czyli:

1. dochody pracowników pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej,
2. pracownicy są bezpośrednio zaangażowani w realizację projektu oraz wykonują czynności konieczne do jego wdrożenia.
   
   

Ponadto stowarzyszenie jako osoba prawna z natury rzeczy nie może realizować bezpośrednio celu programu i posługuje się w tym celu zaangażowanymi przez nią osobami fizycznymi. W tym przypadku osobą taką jest konsultant, kierownik projektu, księgowy projektu, szkoleniowiec/trener. O pochodzeniu środków dotacji ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej świadczy również fakt, że każda rzecz, czynność czy usługa sfinansowana z tych środków musi posiadać oznaczenie - logo UE i programu pomocowego. Dlatego wg Wnioskodawczyni od części wynagrodzenia finansowanego z tychże środków przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, stwierdzam, co następuje.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy wyraża podstawową zasadę podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z tą zasadą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia. Tym samym wszelkie przywileje w podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zwolnienia przedmiotowe) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od sprawiedliwości podatkowej, co powoduje, że normy prawne je ustanawiające muszą być interpretowane ściśle. W ich przypadku niedopuszczalne jest zarówno stosowanie wykładni zawężającej, jak i wykładni rozszerzającej. Dotyczy to m.in. zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe (od dnia 1 stycznia 2010 r. także przez agencje wykonawcze), w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.
   
   

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. przesłanki określonej w lit. a oraz lit. b wyżej przytoczonego przepisu.

Przesłanka z lit. a dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe (od dnia 1 stycznia 2010 r. również przez agencje wykonawcze), także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przesłanka z lit. b dotyczy bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna (podatnik) bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym nie jest spełniona w odniesieniu do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (podwykonawcy).

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowo-administracyjnego podnosi się argument - który Minister Finansów podziela - że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

W tej sytuacji, za ugruntowany należy uznać pogląd prezentowany przez sądy, zgodnie z którym jeżeli podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit. b tej regulacji. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie jest bowiem osoba fizyczna, której zlecono wykonacie określonych czynności w związku z realizowanym programem, lecz podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (jest stroną umowy przyznającej środki z bezzwrotnej pomocy).

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki z Unii Europejskiej zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w lit. a w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, uznać należy, iż nie został spełniony warunek z lit. b. Zgodnie z opisanym we wniosku projektami, Wnioskodawczyni nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy. Faktu tego nie zmienia wykonywanie przez Wnioskodawczynię określonych zadań na rzecz realizacji projektu (za wynagrodzeniem w ramach umowy o pracę oraz umów cywilnoprawnych). Przedmiotowe czynności wykonywane są bowiem na zlecenie podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu oraz przy wykorzystaniu środków przez niego otrzymanych, a nie przekazanych bezpośrednio Wnioskodawczyni. Innymi słowy, wprawdzie Wnioskodawczyni jest zaangażowana w realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jednak to nie ona realizuje program bezpośrednio. Za bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy odpowiada bowiem podmiot, który jest stroną umowy o dofinansowanie, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie postanowień zawartej umowy (beneficjent pomocy).

W konsekwencji, wynagrodzenia Wnioskodawczyni uzyskane z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę oraz umów cywilnoprawnych nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Nie została bowiem spełniona przesłanka wymieniona w lit. b tej regulacji.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni, należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 08 grudnia 2011 r. Nr ILPB1/415-1085/11-2/AG, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.