DD10.8221.60.2015.MZB

Interpretacja Ministra Finansów DD10.8221.60.2015.MZB z 18 maja 2015 r.

Zmiana Interpretacji Indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 21 listopada 2012 r. Nr IPTPB3/423-290/12-6/GG w ten sposób, iż uznaje stanowisko …. S.A. przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu uiszczenia opłaty zastępczej - za nieprawidłowe.

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 17 sierpnia 2012 r. Z S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach działalności Wnioskodawca m.in. wytwarza i sprzedaje energię elektryczną.

Stosownie do regulacji zawartych w ustawie Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.), Spółka jest zobowiązana:

• uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: Prezes URE) odpowiednią ilość świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnego źródła energii i świadectw pochodzenia energii elektrycznej z kogeneracji (dalej łącznie: świadectwa pochodzenia), lub
  

• uiścić opłatę zastępczą, na zasadach określonych w ww. ustawie.
  
  

Świadectwa pochodzenia należy przedstawić do umorzenia Prezesowi URE do 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy.

Opłata zastępcza, o której mowa powyżej stanowi dochód Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej i należy ją uiścić na wyodrębnione rachunki tego Funduszu do dnia 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy.

W celu wypełnienia obowiązku umorzenia świadectw pochodzenia, Spółka będzie nabywać je na Towarowej Giełdzie Energii na podstawie faktury.

W związku z powyższym mogą wystąpić następujące sytuacje:

1. Spółka nabędzie świadectwa pochodzenia po zakończeniu danego roku i przedstawi je do umorzenia Prezesowi URE do 31 marca kolejnego roku.
2. Spółka nabędzie świadectwa pochodzenia w trakcie danego roku, a następnie złoży do Prezesa URE wniosek o ich umorzenie, po rozpatrzeniu którego zostanie wydana decyzja o umorzeniu.
3. Spółka nie będzie posiadać świadectw pochodzenia w ilości wymaganej przez Prawo Energetyczne, w związku z czym uiści opłatę zastępczą.
   
   

Następnie Spółka przedstawia sposób ujęcia wydatków na nabycie świadectw pochodzenia oraz opłaty zastępczej dla celów bilansowych i podatkowych w każdej z ww. sytuacji:

Ad. 1)

W sytuacji, w której Spółka w trakcie danego roku nie będzie posiadać świadectw pochodzenia:

• dla celów bilansowych Spółka będzie ujmować wartość opłaty zastępczej na koncie rozliczeń międzyokresowych biernych,
  

• po zakończeniu roku Spółka będzie nabywać na Giełdzie Energii świadectwa pochodzenia na podstawie faktury, która zostanie ujęta w księgach rachunkowych,
  

• po zakończeniu roku Spółka będzie składać do Prezesa URE wniosek o umorzenie świadectw pochodzenia,
  

• na dzień złożenia wniosku Spółka będzie dokonywać bilansowego rozliczenia pomiędzy wartością nabytych świadectw a wyższą kwotą rozliczeń międzyokresowych biernych,
  

• w tym momencie będzie następować zaliczenie wartości nabytych świadectw pochodzenia do kosztów uzyskania przychodów,
  

• rozliczenie kosztu w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości następuje w momencie złożenia do Prezesa URE wniosku o umorzenie świadectw pochodzenia (niniejsze rozliczenie kosztu polega na skorygowaniu rozliczeń międzyokresowych biernych kalkulowanych na bazie opłaty zastępczej do wysokości faktycznie poniesionych kosztów odpowiadających wartości umorzonych świadectw pochodzenia),
  

• z uwagi na charakter ponoszonych przez Spółkę wydatków na nabycie świadectw pochodzenia nie są one kosztami rozliczanymi w czasie w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 4d zd. drugie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: updop).
  
  

Ad. 2)

W sytuacji, w której Spółka będzie nabywać świadectwa pochodzenia w trakcie danego roku:

• Spółka będzie nabywać świadectwa pochodzenia na podstawie faktury, która zostanie ujęta w księgach rachunkowych,
  

• dla celów bilansowych wartość zakupionych świadectw pochodzenia będzie ewidencjonowana na koncie towarów „Prawa majątkowe-certyfikaty energii”,
  

• wartość świadectw pochodzenia będzie ujmowana w księgach rachunkowych Spółki jako koszty w myśl przepisów ustawy o rachunkowości w miarę ich wykorzystania, tj. wartości ujęte na koncie towarów „Prawa majątkowe-certyfikaty energii” będą przeksięgowywane w koszty proporcjonalnie do ilości energii sprzedanej w danym miesiącu,
  

• z uwagi na charakter ponoszonych przez Spółkę wydatków na nabycie świadectw pochodzenia nie są one kosztami rozliczanymi w czasie w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 4d zd. drugie updop,
  

• dla celów podatkowych wartości te stanowić będą koszty uzyskania przychodów każdorazowo w dacie ich ujęcia w danym miesiącu jako koszty w myśl przepisów ustawy o rachunkowości.
  
  

Ad. 3)

W sytuacji, w której Spółka nie będzie posiadać świadectw pochodzenia w ilości wymaganej przez Prawo Energetyczne i uiści opłatę zastępczą:

• dla celów bilansowych opłata zastępcza w trakcie danego roku będzie ujmowana na koncie rozliczeń międzyokresowych biernych, tj. jej ujęcie w księgach rachunkowych Spółki jako kosztów w myśl przepisów ustawy o rachunkowości nastąpi już w trakcie danego roku (przez rozliczenia międzyokresowe bierne),
  

• może wystąpić sytuacja, w której, zgodnie z przyjętą przez Spółkę polityką rachunkowości, wartość opłaty zastępczej zostanie przeksięgowana z konta rozliczeń międzyokresowych biernych na konto zobowiązań w okresie wcześniejszym niż zapłata opłaty zastępczej (np. na dzień 31 grudnia danego roku),
  

• niezależnie od powyższych księgowań, dla celów podatkowych opłata zastępcza będzie uznawana za koszt uzyskania przychodu w dacie zapłaty na rachunek Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na podstawie wyciągu bankowego (potwierdzenia dokonania przelewu),
  

• z uwagi na charakter ponoszonych przez Spółkę wydatków na opłatę zastępczą nie są one kosztami rozliczanymi w czasie w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 4d zd. drugie updop.
  
  

W związku z powyższym zadano m.in. pytanie oznaczone we wniosku nr 3, czy w sytuacji przedstawionej w punkcie 3 powyżej, Spółka powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 4d i 4e updop w dacie zapłaty opłaty zastępczej na rachunek Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na opłatę zastępczą stanowią koszty pośrednie, które dla celów podatkowych powinny być rozpoznane w dacie ich poniesienia.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4d i 4e updop należy uznać dzień zapłaty opłaty zastępczej na rachunek Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Analogicznie jak w przypadku wydatków na nabycie świadectw pochodzenia, wydatki na opłaty zastępcze związane są w sposób pośredni z przychodami osiąganymi przez Spółkę.

Tym samym, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 4d i 4e updop z tytułu opłaty zastępczej należy uznać dzień, na jaki zostanie ona ujęta w księgach rachunkowych Spółki w oparciu o dowód księgowy potwierdzający poniesienie wydatku.

Powyższe znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach przepisów prawa podatkowego, m.in. w interpretacji indywidualnej:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 września 2011 r., sygn. IPPB5/423-626/11-4/RS,
  

• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2008 r., sygn. IBPB3/423-459/08/AK.
  
  

W świetle powyższego należy uznać, że opłata zastępcza powinna zostać rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu w dacie jej zapłaty na rachunek Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na podstawie wyciągu bankowego (potwierdzenia przelewu).

Czynność wcześniejszego przeksięgowania przedmiotowych kwot z konta rozliczeń międzyokresowych biernych na konto zobowiązań nie ma znaczenia dla momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, jest bowiem wyłącznie techniczną czynnością księgową.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy:

• wydatki na opłatę zastępczą stanowią koszty pośrednie, które powinny być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.
  

• za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu z tytułu opłaty zastępczej w świetle art. 15 ust. 4d i 4e updop należy uznać dzień jej zapłaty na rachunek Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.
  
  

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 21 listopada 2012 r. interpretację indywidualną Nr IPTPB3/423-290/12-6/GG, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 21 listopada 2012 r. Nr IPTPB3/423-290/12-6/GG nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

1. bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2. inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
   
   

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 - 4e updop.

W przepisie art. 15 ust. 4 updop określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztu bezpośredniego jest jego ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e updop, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wytwarza i sprzedaje energię elektryczną. W sytuacji, w której Spółka nie będzie posiadać świadectw pochodzenia w ilości wymaganej przez Prawo Energetyczne uiści opłatę zastępczą.

Ustosunkowując się do możliwości zaliczania wydatków związanych z uiszczaniem opłaty zastępczej do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami należy wskazać również na regulacje zawarte w prawie energetycznym. Zgodnie z art. 9a ust. 1 Prawa energetycznego, przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym, przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest obowiązane uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia, albo uiścić stosowną opłatę zastępczą. Uzyskanie odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia lub uiszczenie opłaty zastępczej w odpowiedniej wysokości jest więc obowiązkiem ustawowym, który warunkuje prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej.

Opłaty zastępcze, o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 2 oraz ust. 8 pkt 2 ustawy Prawo energetyczne, stanowią dochód Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej i należy je uiścić na wyodrębnione rachunki tego funduszu do dnia 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy (art. 9a ust. 5 ustawy Prawo energetyczne).

Z powyższego wynika, iż podatnik, który nie przedstawił do umorzenia świadectwa pochodzenia, zobowiązany jest do zapłaty opłaty zastępczej.

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów wyłączających możliwość zaliczenia opłaty zastępczej do kosztów uzyskania przychodów, a wymóg jej uiszczenia związany jest z wypełnieniem obowiązków ustawowych Wnioskodawcy.

Analizując przedmiotowe wydatki pod kątem momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu, w związku z tym, że Spółka obowiązana jest (ustawowo) do ponoszenia tych kosztów z uwagi na uzyskiwane przychody z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, to należy uznać je za koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów Prawa energetycznego, wysokość opłaty zastępczej jest określona poprzez odniesienie się do średniej ceny sprzedaży energii elektrycznej. A zatem jest to wartość bezpośrednio związana z wartością uzyskiwanych przychodów podatkowych. O „bezpośrednim” charakterze kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłaty zastępczej świadczy zatem związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy obowiązkiem uiszczenia opłaty zastępczej, a generowanymi przychodami z tytułu sprzedaży energii elektrycznej.

W związku z tym, opisane we wniosku koszty opłaty zastępczej są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami podatkowymi Wnioskodawcy uzyskanymi ze sprzedaży energii, które powinny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b-4c updop.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10 Naczelny Sąd Administracyjny wykazał, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop. W wyroku tym sąd orzekł: „Odnosząc tę zasadę do spornej kategorii kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia, kosztów opłaty zastępczej oraz opłat giełdowych, zgodzić się należy z oceną skarżącej Spółki, że wykazują one taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe; niewątpliwie ukierunkowane są one bowiem na osiągnięcie przychodów, a nie na tylko zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wynika przede wszystkim z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na sprzedawców energii elektrycznej ustawowego obowiązku nabycia świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w ilości odpowiadającej określonemu odsetkowi ilości energii elektrycznej sprzedanej w określonym czasie. Ten sam związek występuje w odniesieniu do opłaty zastępczej, ponoszonej w wypadku nie przedstawienia przez sprzedawcę energii odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia, a także w odniesieniu do opłat giełdowych, których poniesienie wynika z faktu uczestniczenia w obrocie świadectwami.”

Podsumowując, wydatek z tytułu opłaty zastępczej jest kosztem bezpośrednio (o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c updop) związanym z działalnością energetyczną, czyli kosztem który został poniesiony w celu osiągnięcia (uzyskania) przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozpoznania wydatku z tytułu opłaty zastępczej jako kosztu innego niż kosztu bezpośrednio związanego z przychodami, należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).