Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB2/415-1138/14/RS
z 13 marca 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2014 r. (data wpływu 17 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dodatku za rozłąkę - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dodatku za rozłąkę.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) zatrudnia pracowników na budowach w różnych częściach kraju. W związku z tym, że miejscem pracy zatrudnionych pracowników zgodnie z umową o pracę są miejsca, w których zlokalizowane są budowy prowadzone przez Wnioskodawcę, pracownikom nie przysługują świadczenia z tytułu podróży służbowej (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II PZP 3/11). Ze względu na zwiększenie się ilości budów poza najbliższym obszarem związanym z siedzibą przedsiębiorstwa Wnioskodawca zamierza wprowadzić do regulaminu wynagradzania dodatek za rozłąkę pracownikom czasowo przeniesionym do pracy w innej miejscowości niż miejscowość stałego zamieszkania rekompensując w ten sposób zwiększone koszty utrzymania i koszty kontaktów z rodziną. Przewidywany dodatek za rozłąkę wynosiłby 80% diety za każdy dzień pobytu w miejscowości czasowego przeniesienia. Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany potrącać zaliczki na podatek dochodowy od osób, którym wypłaca wynagrodzenie i inne należności ze stosunku pracy. Dodatek za rozłąkę zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 18 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. zwolniony był z podatku dochodowego od osób fizycznych i nie był przez płatnika uwzględniany przy obliczeniu zaliczek na ten podatek. W związku z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. nowym brzmieniem tego przepisu nasuwają się wątpliwości, czy nadal dodatek taki zwolniony jest z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodatek za rozłąkę wypłacany zgodnie ze zmienionym regulaminem wynagradzania obowiązującym w Spółce zwolniony będzie od podatku i płatnik nie będzie miał obowiązku potrącania od niego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo zmiany treści art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dnia 1 stycznia 2011 r. dodatek za rozłąkę wypłacany zgodnie z regulaminem wynagradzania jest zwolniony z podatku dochodowego i obliczając zaliczkę na ten podatek od kwot wypłaconych pracownikowi pracodawca jako płatnik nie ma obowiązku uwzględniać go w podstawie do obliczenia zaliczki. Za takim stanowiskiem przemawiają następujące fakty:

1. Regulamin wynagradzania ustalany jest przez pracodawcę na podstawie art. 772 § 4 Kodeksu pracy. Przed wprowadzeniem tego świadczenia do regulaminu pracy dodatek za rozłąkę wypłacany był na podstawie zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 14 sierpnia 1990 r. w sprawie świadczeń dla pracowników czasowo przeniesionych MP Nr 32, poz. 258, ostatnia zmiana MP Nr 16, poz. 201 z 1995 r. Zarządzenie to zostało wydane na podstawie art. 79 Kodeksu pracy.

Zgodnie z art. 1 pkt 74 ustawy z dnia 2 lutego 1996 r. o zmianie ustawy - Kodeks pracy oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 24, poz. 110 ze zm.), wykreślony został art. 79 Kodeksu pracy dający Ministrowi Pracy i Polityki Socjalnej upoważnienie do określania w drodze zarządzenia wysokości dodatku za rozłąkę i innych świadczeń dla pracowników czasowo przeniesionych. Jednakże zgodnie z art. 11 powołanej ustawy z dnia 2 lutego 1996 r., przepisy zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 14 sierpnia 1990 r. zachowują jednak moc do czasu objęcia pracowników, których te przepisy dotyczą i w zakresie przedmiotu w nich unormowanego - postanowieniami układu zbiorowego pracy lub innymi przepisami prawa pracy. W tych zatem przypadkach, w których pracodawca nie wprowadził w zakładowym układzie zbiorowym pracy, bądź regulaminie wynagradzania zasad przyznawania świadczeń dla pracowników czasowo przeniesionych, zarządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 14 sierpnia 1990 r. w dalszym ciągu obowiązuje.

Dodatek za rozłąkę wypłacany jest zatem na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy, skoro ustawa pomimo uchylenia podstawy do wydania ww. zarządzenia stanowi, że przepisy wydane na podstawie uchylonego przepisu zachowują moc do czasu uregulowania zawartego w nich przedmiotu układem zbiorowym lub innymi przepisami prawa pracy.

2. Wnioskodawca - przedmiot, którego dotyczyło zarządzenie MP i PS - ureguluje w regulaminie wynagradzania. Regulamin wynagradzania ustalany jest na podstawie art. 772 § 4 Kodeksu pracy jest zatem aktem wykonawczym do ustawy. Należy zauważyć, że zgodnie art. 9 § 1 Kodeksu pracy, ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Skoro art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolny od podatku dochodowego jest dodatek za rozłąkę przysługujący na podstawie odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub układów zbiorowych pracy, do wysokości diet za czas podróży służbowej na obszarze kraju, określonych w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju, to należy przyjąć, że wolny jest także dodatek za rozłąkę wypłacany także na podstawie regulaminu wynagradzania ustalonego przez pracodawcę.

3. Za przyjęciem stanowiska Wnioskodawcy – w Jego ocenie – przemawia także to, że zwolnienie z podatku dodatku za rozłąkę przewidzianego w układzie zbiorowym pracy, a opodatkowanie takiego dodatku wypłacanego na podstawie regulaminu, jest nieuzasadnionym zróżnicowaniem podatników tylko dlatego, że jeden jest objęty układem zbiorowym pracy, a drugi nie. Takie rozumienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych naruszałoby zakaz dyskryminacji określony w art. 32 Konstytucji RP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Na mocy art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zatem do przychodów ze stosunku pracy zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się więc zarówno otrzymane przez pracownika pieniądze, wartość pieniężną świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolny od podatku dochodowego jest dodatek za rozłąkę przysługujący na podstawie odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych, wydanych na podstawie tych ustaw lub układów zbiorowych pracy, do wysokości diet za czas podróży służbowej na obszarze kraju, określonych w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Spółka z o.o.) zatrudnia pracowników na budowach w różnych częściach kraju. W związku z tym, że miejscem pracy zatrudnionych pracowników zgodnie z umową o pracę są miejsca, w których zlokalizowane są budowy prowadzone przez Wnioskodawcę, pracownikom nie przysługują świadczenia z tytułu podróży służbowej. Ze względu na zwiększenie się ilości budów poza najbliższym obszarem związanym z siedzibą przedsiębiorstwa Wnioskodawca zamierza wprowadzić do regulaminu wynagradzania dodatek za rozłąkę pracownikom czasowo przeniesionym do pracy w innej miejscowości niż miejscowość stałego zamieszkania rekompensując w ten sposób zwiększone koszty utrzymania i koszty kontaktów z rodziną. Przewidywany dodatek za rozłąkę wynosiłby 80% diety za każdy dzień pobytu w miejscowości czasowego przeniesienia.

Podkreślić należy, iż – zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa – zwolnienia podatkowe (ulgi, preferencje) stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost, że zwolnieniu podlegają tylko i wyłącznie dodatki za rozłąkę przysługujące na podstawie odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz układów zbiorowych pracy. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dodatki za rozłąkę przyznawane na innej podstawie niż wskazane w cytowanym przepisie nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem.

Jak wynika z treści wniosku, w niniejszej sprawie dodatek za rozłąkę będzie wypłacany na podstawie regulaminu, ustalanego na podstawie art. 772 § 4 Kodeksu pracy. Regulamin wynagradzania wbrew stanowisku Wnioskodawcy nie jest jednak aktem wykonawczym do ustawy Kodeks pracy, albowiem akty wykonawcze najczęściej przyjmują formę: rozporządzenia, zarządzenia bądź uchwały i wydawane są przez prezydenta (rozporządzenia i zarządzenia), Radę Ministrów (rozporządzenia), prezesa RM (rozporządzenia) oraz poszczególnych ministrów (rozporządzenia i zarządzenia) Natomiast aktami wykonawczymi o charakterze lokalnym są przepisy gminne ustanawiane przez rady gminy (wyjątkowo także przez zarząd gminy) oraz rozporządzenia wykonawcze wydawane przez wojewodę na podstawie upoważnienia udzielonego przez ustawę.

Wobec tego, że świadczenia, które będą wypłacane przez Wnioskodawcę w postaci dodatku za rozłąkę nie zostaną przyznane na podstawie obowiązujących ustaw i rozporządzeń ani też zbiorowego układu pracy, to uznać należy, że nie będą mieściły się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Gdyby wolą ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania również dodatków za rozłąkę wypłacanych na podstawie regulaminów, to z całą pewnością taki zapis zawarłby w treści omawianego zwolnienia. Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy do dodatków za rozłąkę, które będzie wypłacał, nie znajdzie zastosowania zwolnienie uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, świadczenia w postaci dodatku za rozłąkę, które Wnioskodawca zamierza wprowadzić do regulaminu wynagradzania, będą stanowiły dla pracowników przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wartość tego świadczenia, Wnioskodawca będzie miał obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłacanego w danym miesiącu i od łącznej kwoty obliczyć, pobrać oraz odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.