PT8.8101.552.2015/PSG

Interpretacja Ministra Finansów PT8.8101.552.2015/PSG z 23 października 2015 r.

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2011 r. nr IBPP2/443-774/11/RSz, wydanej w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dla Pana, ul. ..., NIP: ..., na wniosek z dnia 28 czerwca 2011 r. (data wpływu 4 lipca 2011 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku dla dostawy części zamiennych do wyrobów medycznych, zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku -jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wpłynął wniosek z dnia 28 czerwca 2011 r., złożony przez Pana ...(dalej: Wnioskodawca), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku dla dostawy części zamiennych wyrobów medycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca importuje wyroby medyczne, tj. turbiny dentystyczne oraz części zamienne do tych turbin od amerykańskiego producenta – L. R., który ma autoryzowanego przedstawiciela na terenie Unii Europejskiej. Firma L. R. wystawiła deklarację zgodności na części zamienne do w/w turbin podając wykaz części objętych tą deklaracją zawierający ich numery katalogowe. Do wniosku Wnioskodawca załączył kopię deklaracji zgodności w języku angielskim oraz jej tłumaczenie na język polski.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedając części zamienne do turbin dentystycznych, które mają deklarację zgodności i są wyrobami medycznymi, Wnioskodawca może również stosować obniżoną stawkę VAT, tj. 8%, taką jak dla wyrobów medycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy części zamienne do wyrobów medycznych Wnioskodawca może opodatkować obniżoną stawką, ponieważ są one integralną częścią wyrobu medycznego i służą do jego naprawy i konserwacji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, przez wyrób medyczny należy rozumieć narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1. diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2. diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3. badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4. regulacji poczęć

-których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Ponadto, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33 wyposażenie wyrobu medycznego - to artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o wyrobach medycznych, przepisy ustawy dotyczące wyrobów medycznych stosuje się do wyposażenia wyrobu medycznego.

Ponieważ części zamienne, które są przedmiotem dostawy są tożsame z wyrobami medycznymi, tj. turbinami dentystycznymi, stanowią ich wymienny element, to mieszczą się w szeroko rozumianej definicji wyrobu medycznego według ustawy o wyrobach medycznych. Zatem, mogą być opodatkowane obniżoną stawką 8%, na podstawie załącznika nr 3 poz. 105 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W dniu 4 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie przepisów § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną nr IBPP2/443-774/11/RSz, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy:

• art. 2 pkt 6, art. 5 ust 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) oraz poz. 105 załącznika nr 3 do tej ustawy;
• art. 2 ust. 1 pkt 38 i ust. 2 oraz art. 132 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679, z późn. zm.);
• § 45 oraz § 46 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, z późn. zm.)

oraz odniósł ich treść do stanu faktycznego, pytania i stanowiska, przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ podatkowy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie istotnym jest zaklasyfikowanie przez Wnioskodawcę części zamiennych do turbin dentystycznych do wyrobów medycznych. W sytuacji gdy sprzedawane części zamienne do turbin dentystycznych, stanowią element wymienny wyrobu medycznego i są, jak wskazał Wnioskodawca, tożsame z wyrobem medycznym, w rozumieniu cyt. ustawy o wyrobach medycznych i mieszczą się w szeroko pojętej definicji wyrobu medycznego, to wówczas dostawa w kraju części zamiennych przeznaczonych do turbin dentystycznych podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do tej ustawy oraz § 45 i § 46 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż części zamienne do wyrobów medycznych można opodatkować obniżoną stawką, ponieważ są one integralną częścią wyrobu medycznego i służą do jego naprawy i konserwacji, organ podatkowy uznał za prawidłowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 4 października nr IBPP2/443-774/11/RSz, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku dla dostawy części zamiennych wyrobów medycznych, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – dalej: ustawa o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in.: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ustawy o VAT).

Treścią art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionego w zakresie zdania wstępnego art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), wprowadzono do ustawy o podatku od towarów i usług art. 146a, zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
   
   

W poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU – „Wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.”.

Z dniem 6 kwietnia 2011 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392). Stosownie do § 45 ww. rozporządzenia w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. obniżona do wysokości 8% stawka podatku od towarów i usług ma również zastosowanie dla dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz importu wyrobów medycznych, o których mowa w art. 132 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679), z wyłączeniem systemów i zestawów zabiegowych złożonych z wyrobów medycznych, innych niż wymienione w załączniku nr 3 do ustawy. Na podstawie § 46 ust. 2 ww. rozporządzenia stawka, o której mowa w § 45, może być stosowana również do czynności wykonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. W ww. art. 132 ustawy o wyrobach medycznych wymienione zostały: wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych.

Powyższe oznacza, że od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 5 kwietnia 2011 r., na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a ustawy o VAT oraz w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, 8% stawka podatku VAT miała zastosowanie do dostawy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, innych niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, a także, na podstawie § 45 i § 46 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., 8% stawka podatku VAT mogła być stosowana dla dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz importu wyrobów medycznych, aktywnych wyrobów medycznych do implantacji, wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, wyposażenia wyrobów medycznych, wyposażenia wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, z wyłączeniem systemów i zestawów zabiegowych złożonych z wyrobów medycznych, innych niż wymienione w załączniku nr 3 do ustawy. Zatem to podatnikom pozostawiono możliwość wyboru, czy czynności wymienione w § 45 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 5 kwietnia 2011 r. korzystały z preferencyjnej stawki podatku VAT.

Natomiast od dnia 6 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r., na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a ustawy o VAT oraz w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, 8% stawka podatku VAT miała zastosowanie do dostawy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, innych niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, a także, na podstawie § 45 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., dla dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz importu wyrobów medycznych, aktywnych wyrobów medycznych do implantacji, wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, wyposażenia wyrobów medycznych, wyposażenia wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, z wyłączeniem systemów i zestawów zabiegowych złożonych z wyrobów medycznych, innych niż wymienione w załączniku nr 3 do ustawy.

Definicję pojęcia „wyrób medyczny” zawiera art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, który stanowi, że przez wyrób medyczny należy rozumieć narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1. diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2. diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3. badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4. regulacji poczęć

-których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Stosownie do treści art. 2 ust. 2 ustawy o wyrobach medycznych przepisy ustawy dotyczące wyrobów medycznych stosuje się do wyposażenia wyrobu medycznego.

Przez „wyposażenie wyrobu medycznego” należy rozumieć artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem (art. 2 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca importuje turbiny dentystyczne mające status wyrobów medycznych oraz części zamienne do tych turbin od amerykańskiego producenta, który ma autoryzowanego przedstawiciela na terenie Unii Europejskiej. Producent wystawił deklarację zgodności na części zamienne do w/w turbin podając wykaz części objętych tą deklaracją zawierający ich numery katalogowe. Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego nie wynika, aby części zamienne miały status samodzielnych wyrobów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych. Jakkolwiek w treści pytania Wnioskodawca zawarł stwierdzenie, iż przedmiotowe części zamienne są wyrobami medycznymi, to analiza stanowiska własnego Wnioskodawcy wskazuje, iż status części zamiennych jako wyrobów medycznych Wnioskodawca wywodzi z uznania tych części za wyposażenie wyrobów medycznych, do którego to wyposażenia stosuje się przepisy ustawy o wyrobach medycznych dotyczące wyrobów medycznych.

Biorąc pod uwagę przywołane regulacje prawne oraz podany opis stanu faktycznego stwierdzić należy, iż części zamienne wyrobów medycznych nie stanowią wyrobów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych. Żaden z przepisów ustawy o wyrobach medycznych nie stanowi, iż części zamienne wyrobów medycznych są wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych. Co więcej – żaden z tych przepisów nawet nie wymienia części zamiennych.

Wskazać również należy, iż części zamienne nie spełniają cyt. wyżej definicji wyposażenia wyrobu medycznego, bowiem części zamienne nie posiadają takich cech, które pozwalałyby stwierdzić, że są specjalnie przeznaczone przez wytwórcę do stosowania z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

W powyższym zakresie przytoczyć należy definicję pojęcia „część zamienna” i porównać ją z definicją pojęcia „wyposażenie”. Stosownie do słownika języka polskiego (http://sjp.pwn.pl) „część zamienna (zapasowa)” oznacza „element, którym można w maszynie zastąpić element zużyty”. Natomiast definicja pojęcia „wyposażenie” brzmi: „1. urządzenie potrzebne do prawidłowego funkcjonowania czegoś. 2. urządzenie dodatkowe do danej maszyny lub do urządzenia głównego”. Zatem definicja pojęcia „wyposażenia wyrobu medycznego” znajduje potwierdzenie w słownikowej definicji pojęcia „wyposażenie”, pod kątem zaznaczenia odrębności istnienia wyposażenia od samego wyrobu medycznego oraz możliwość wspólnego ich użytkowania (przy czym każdy z tych elementów zachowuje oddzielny byt). Natomiast części zamienne – w przypadku konieczności ich użycia – są łączone z wyrobem medycznym i tracą oddzielny byt. Nie mogą być zatem stosowane razem „z wyrobem”, jak również nie mogą być stosowane oddzielnie. Powyższe nie dotyczy wyposażenia, które w każdym momencie może zostać odłączone od danego wyrobu medycznego (który pomimo tego odłączenia nadal pozostaje w pełni sprawny) i jest przeznaczone do stosowania razem „z wyrobem”. Wyposażenie po zakończeniu użytkowania razem z wyrobem – pozostaje sprawnym produktem, możliwym do dalszego użytkowania. W konsekwencji stwierdzić należy, iż pojęcia „wyposażenia wyrobu medycznego” nie należy rozciągać na części zamienne wyrobu medycznego.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż mimo że sprzedawane części zamienne wyrobów medycznych stanowią elementy składowe (wymienne) wyrobów medycznych, to jednak nie są samodzielnymi wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, bowiem ww. ustawa nie przyznaje im takiego statusu. Są one odrębnym rodzajem towaru i mogą być sprzedawane oddzielnie. Zatem dostawa części zamiennych przeznaczonych do wyrobów medycznych podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%, bowiem dana transakcja dotyczy jedynie części zamiennych wyrobów medycznych, a nie wyrobu medycznego czy jego wyposażenia.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stawki podatku dla dostawy części zamiennych wyrobów medycznych, należało uznać za nieprawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 4 października 2011 r. nr IBPP2/443-774/11/RSz, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Wskazać należy, iż analiza załączników dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny załączników dołączonych do wniosku, a niniejszą interpretację wydano jedynie w oparciu o stan faktyczny w nim przedstawiony.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa. Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).