PT8.8101.406.2015.BLI

Interpretacja Ministra Finansów PT8.8101.406.2015.BLI z 10 września 2015 r.

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), Minister Finansów wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2014 r. nr IPTPP4/443-746/13-3/ALN, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi dla Gminy L., na wniosek z dnia 10 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla opłat rocznych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, zmienia ww. interpretację z urzędu, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla opłat rocznych z tytułu oddania gruntu w użytkowania wieczyste.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina posiada status podatnika VAT czynnego o numerze NIP: …. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji RP i art. 2 ustawy z dnia 08 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ) zwaną dalej u.s.g. W myśl art. 1 u.s.g mieszkańcy gminy tworzą z mocy prawa wspólnotę samorządową, ilekroć w ustawie jest mowa o gminie, należy przez to rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium. Zadania własne gminy określone są w art. 7 u.s.g. oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych - konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z art. 7 u.s.g. zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania te obejmują w szczególności sprawy: 1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, 2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, 3a) działalności w zakresie telekomunikacji, 4) lokalnego transportu zbiorowego, 5) ochrony zdrowia, 6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych, 6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, 7) gminnego budownictwa mieszkaniowego, 8) edukacji publicznej, 9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, 11) targowisk i hal targowych, 12) zieleni gminnej i zadrzewień, 13) cmentarzy gminnych, 14) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego, 15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, 16) polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej, 17) wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej, 18) promocji gminy, 19) współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.), 20) współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Przypomnienia wymaga też fakt, iż gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych - co wynika z art. 162 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, który stanowi, iż „jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych.”

Zgodnie z art. 1la ust. 1 u.s.g. organami gminy są: 1) rada gminy, 2) wójt, burmistrz, prezydent miasta. W myśl art. 26 ust. 1 u.s.g. organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 u.s.g.). Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 05 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 595) zwanej dalej u.s.p. prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców (...).Miastem takim jest więc Gmina. Zadania powiatu określone są w art. 4 u.s.p. Tak więc do zadań gminy będącej miastem na prawach powiatu oprócz zadań nałożonych przez u.s.g. dochodzą także zadania nałożone przez u.s.p.

Gospodarkę nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa jak i jednostek samorządu terytorialnego, w tym kwestie oddania gruntów w użytkowanie wieczyste oraz najmów i dzierżaw, reguluje oprócz ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zwanej dalej k.c również szczególny akt prawny jakim jest ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 102 z późn. zm.), zwana dalej u.g.n.

Ad 1) i Ad 2 )

Od momentu wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od to warów i usług, tj. od 01 maja 2004 r. kwestia charakteru - na gruncie podatkowym - użytkowania wieczystego budziła szereg wątpliwości, którym kres położyła uchwała 7 sędziów NSA z dnia 08 stycznia 2017 r. sygn. I FPS 1/06.

Zgodnie z ww. uchwałą: „(…) Wobec powyższego, mając na uwadze szerokie, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru, zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT obejmuje grunty, należy opowiedzieć się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1 (…).

„(...) Wobec powyższego należy uznać, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów ustanowionego przed dniem 01 maja 2004 r. gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy.(…)”.

Po ww. uchwale nastąpiły też zmiany ustawowe. Do ustawy w art. 19 dodany został od 01.12.2008 r. ust. 16b, który brzmi „w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.” Ponadto, również od 01.12.2008 r. do art. 7 ust. 1 dodano pkt 6 o treści: „oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste” oraz pkt 7 o treści „zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6”. Ww. przepisy wprowadzone zostały ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320).

Gdy od 01 stycznia 2011 r., zmieniły się stawki podatkowe z 7% na 8% i z 22% na 23%.Gmina wystąpiła z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej odnośnie prawidłowej stawki przy opłatach rocznych z tytułu użytkowania wieczystego. W interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2011 r. znak IPPP3/443-1269/10-2/KB Minister Finansów w osobie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stanął na stanowisku, iż właściwą stawką dla opłat rocznych pozostaje stawka 22%, gdyż dla ustalenia właściwej stawki decydujące znaczenie ma data czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste. W sytuacji gdy oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nastąpiło w okresie obowiązywania tej stawki stawka taka pozostaje nadal właściwa dla opłat rocznych. Gmina dostosowała się do ww. stanowiska.

Tak więc Gmina od wielu lat odprowadza podatek VAT od opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego w sytuacji gdy dostawa towaru, tj. oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste następowało począwszy od dnia 01 maja 2004 r.

Co do zasady następuje to w deklaracji VAT za m-c marzec każdego roku z uwagi, iż termin ustawowy wniesienia ww. opłat - wynikający z art. 71 ust. 4 u.g.n. mija 31 marca każdego roku - i taki też termin widnieje na wystawianych fakturach.

W przypadku gdy któryś z użytkowników wieczystych wpłaci opłatę roczną wcześniej, najczęściej w m-cu styczniu lub lutym, zgodnie z art. 19 ust. 16b obowiązek podatkowy powstaje wcześniej. Wtedy podatek VAT zawarty w takiej opłacie uiszczonej przez użytkownika wieczystego, tj. w m-cach wcześniejszych niż m-c marzec, jest przez Gminę wykazywany odpowiednio wcześniej - tj. w rozliczeniu podatkowym za m-c luty lub marzec. Stawką, która Gmina stosuje jest 22% - od opłat rocznych za grunt oddany w użytkowanie wieczyste w okresie gdy taka stawka obowiązywała i 23% - od opłat rocznych gdy oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste następowało gdy obowiązywała już ta podwyższona stawka - zgodnie z przywołaną interpretacją Ministra Finansów z dnia 25 marca 2011 r.

Niniejszy wniosek dotyczy terminu powstania obowiązku podatkowego z tytułu opłat rocznych za użytkowanie wieczyste począwszy od dnia 01 stycznia 2014 r. w związku z faktem wykreślenia z treści ustawy art. 19 ust. 16b, który literalnie w sposób niebudzący żadnych wątpliwości od 01 grudnia 2008 r. regulował tą kwestię. Na marginesie należy dodać, iż w odniesieniu do użytkowania wieczystego Gmina nie może być uznana za wyłączony z opodatkowania organ władzy publicznej - z uwagi na ich cywilnoprawny charakter, regulowany w przepisach art. 232 - 243 k.c.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytania oznaczone we wniosku jako nr 1, 2):

1. Czy począwszy od 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy z tytułu opłat rocznych, o których mowa w art. 71 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami powstanie z dniem 31 marca każdego roku kalendarzowego w odniesieniu do gruntów w stosunku do których czynność oddania w użytkowanie wieczyste nastąpiła do dnia 31 grudnia 2013 r.
2. Czy począwszy od 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy z tytułu opłat rocznych, o których mowa w art. 71 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami powstanie z dniem 31 grudnia każdego roku kalendarzowego w odniesieniu do gruntów w stosunku do których czynność oddania w użytkowanie wieczyste nastąpi po dniu 31 grudnia 2013 r.?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

W ocenie Wnioskodawcy począwszy od 01 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy z tytułu opłat rocznych, o których mowa w art. 71 ust.4 ustawy o gospodarce nieruchomościami powstanie z dniem 31 marca każdego roku kalendarzowego w odniesieniu do gruntów w stosunku do których czynność oddania w użytkowanie wieczyste nastąpiła do dnia 31 grudnia 2013 r.

Ad 2)

W ocenie Wnioskodawcy począwszy od 01 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy z tytułu opłat rocznych, o których mowa w art. 71 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami powstanie z dniem 31 grudnia każdego roku kalendarzowego w odniesieniu do gruntów w stosunku do których czynność oddania w użytkowanie wieczyste nastąpi po dniu 31 grudnia 2013 r.

Ww. stanowiska odnośnie opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego - zdaniem Wnioskodawcy - znajdują oparcie w przepisach ustawy, które wchodzą w życie 1 stycznia 2014 r. Na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: 6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Na podstawie art. 19 ust. 16b u.p.t.u. w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. Przepis ten wraz z całym art. 19 ulega z dniem 31 grudnia 2013 r. wykreśleniu. Analiza przepisów wchodzących z dniem 01 stycznia 2014 r. prowadzi do wniosku, iż ustawodawca nie zastąpił wykreślanego przepisu ust. 16b innym, w którym literalnie użył terminu „użytkowanie wieczyste”. W ocenie Wnioskodawcy ww. przepis art. 19 ust. 16b zostaje zastąpiony przepisem art. 19a ust. 3.

„Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.” Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste jest dostawą towaru, nie zaś świadczeniem usługi. Jednak ww. przepis stosuje się również do dostawy towaru, o czym stanowi ust. 4 Zgodnie z nim przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2. Z kolei zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.n. za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. W myśl ust. 4 opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Obecnie Gmina deklaruje i odprowadza - jak wyżej zaznaczono - podatek VAT od opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego w deklaracji za m-c marzec każdego roku kalendarzowego - w myśl art. 19 ust. 16b. Jednak począwszy od 1 stycznia 2014 r. z uwagi na wykreślenie ww. przepisu powstaje wątpliwość co do terminu powstania obowiązku podatkowego. W myśl ustawy o gospodarce nieruchomościami Gmina musi wezwać do zapłaty użytkowników wieczystych wpisując na fakturach datę 31 marca jako termin płatności należności brutto. Dotychczas niezależnie czy użytkownik wieczysty uregulował, czy też nie uregulował zobowiązania z tytułu opłaty rocznej w ustawowym terminie, to Gmina i tak podatek ten deklarowała za m-c marzec każdego roku, gdyż przepis art. 19 ust. 16b uzależniał wystąpienie obowiązku podatkowego od upływu terminu płatności (chyba, że zapłata była wcześniej - wtedy z datą otrzymania całości lub części zapłaty). Termin ten wynikał z faktur, a data do zapłaty na fakturach z art. 71 ust. 4 u.g.n. W ocenie Gminy zafakturowanie w m-cu marcu 2014 r. i latach następnych opłat rocznych dla użytkowników wieczystych zgodnie z wymogiem ustawowym określonym w nowym art. 106b ust. 1 w związku z art. 106i ust. 8 u.p.t.u nie spowoduje powstania - co do zasady - obowiązku podatkowego w m-cu marcu roku kalendarzowego pomimo terminu płatności określonego na 31 marca - zgodnie z wymogiem ustawowym z art. 71 ust. 4 u.g.n. Podatek z nich wynikający byłby „zawieszony”- do odprowadzenia za m-c grudzień każdego roku kalendarzowego zgodnie z nowym przepisem regulującym termin powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 19 przestaje obowiązywać, zaś znowelizowany przepis art. 19a ust. 3 i 4 nie odsyła jak dotychczas do terminu płatności lecz do upływu każdego okresu do którego odnoszą się te płatności i rozliczenia. Skoro tak to upływ okresu za który pobierana jest opłata roczna to 31 grudnia każdego roku kalendarzowego - przesądza o tym jednoznacznie ustawa o gospodarce nieruchomościami, którą oprócz kodeksu cywilnego musi przestrzegać Gmina w gospodarowaniu nieruchomościami zarówno swoimi (gminnymi) jak i Skarbu Państwa - gdyż z tytułu gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa podatnikiem jest również Gmina, co potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej dla Gminy z dnia 28 września 2012 r. sygn. IPTPP1/443-488/12-4/ MG.

Reasumując w ocenie Gminy zaprezentowane stanowisko jest prawidłowe do opłat rocznych od gruntów w stosunku do których dostawa, tj. czynność oddania w użytkowanie wieczyste nastąpi po 31 grudnia 2013 r. W stosunku zaś do gruntów w stosunku do których czynność oddania nastąpiła do 31 grudnia 2013 r. znajdzie zastosowanie przepis przejściowy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), który brzmi „w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.

W dniu 10 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając na podstawie § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770, z późn. zm.), imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną nr IPTPP4/443-746/13-3/ALN, w której uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla opłat rocznych:

• z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste przed dniem 1 maja 2004 r. – jest prawidłowe;

• w pozostałym zakresie – jest nieprawidłowe.
  
  

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 6, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1-4 i ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. oraz art. 1 pkt 16 i 17, art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35). Ponadto przywołał art. 232 § 1 i 2 oraz art. 234 i 238 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), art. 27, 71 ust. 1 – 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami ( Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.).

Analizując treść wniosku oraz przytoczone wyżej przepisy Dyrektor ww. Izby Skarbowej odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i 2 w pierwszej kolejności odwołał się do zasad wynikających z brzmienia art. 19a ustawy, a następnie powołał się na przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny odnosząc je do przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W konkluzji organ stwierdził, że „do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy dla opłat rocznych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste przed dniem 1 maja 2004 r., uznał za prawidłowe.

Przepis przejściowy - ust. 1 art. 7 ustawy nowelizującej – na który powołuje się w uzasadnieniu Wnioskodawca stanowi, że w przypadku czynności wykonywanych przed 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstanie na zasadach obowiązujących stosowanych do 31.12 2013 r.

Jednak w niniejszej sprawie zdaniem organu ma zastosowanie przepis art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej. Zgodnie z tym przepisem, czynność dla której w związku z jej wykonaniem ustalone są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się na potrzeby stosowania ust. 1 za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności. Tym samym, do umów zawartych w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., począwszy od opłat rocznych za rok 2014 nie znajdzie zastosowania przepis art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej. Bowiem w tym przypadku, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, dostawa będzie dokonana z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności.

Reasumując od opłat rocznych - z tytułu użytkowania wieczystego gruntu w stosunku do których czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste nastąpiła w okresie od dnia 1 maja 2004 r. - wnoszonych w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry na dany rok, obowiązek podatkowy będzie powstawał, w oparciu o art. 19a ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy, tj. z końcem okresu do którego odnoszą się płatności. Jeżeli jednak przed końcem danego roku Gmina otrzyma całość lub część opłaty rocznej, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy dla opłat rocznych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste po 1 maja 2004 r., organ uznał za nieprawidłowe, bowiem w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 7 ust. 2 tej ustawy.”.

Ponadto Organ wyjaśnił, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego, a także, że w interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie pytań 1 i 2, zaś w zakresie pytania 3 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister finansów właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpelację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 10 stycznia 2014 r. nr IPTPP4/443-746/13-3/ALN wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi jest nieprawidłowa. Dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z dniem 1 stycznia 2014 r. weszły w życie przepisy dotyczące m.in. powstania obowiązku podatkowego wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35). Artykuł 1 pkt 16 ww. ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylił art. 19 ustawy o VAT, a art. 1 pkt 17 wprowadził do obecnie obowiązującej ustawy o VAT art. 19a, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu - art. 19 ust. 16b ustawy.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Przepis ust. 3 – stosownie do art. 19a ust. 4 ustawy – stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Art. 7 ust. 1 ww. ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw stanowi, że w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Zaś ust. 2 ww. artykułu stanowi, że czynność, dla której w związku z jej wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się na potrzeby stosowania ust. 1 za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności. Czynność wykonywaną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej wykonywaniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności.

W oparciu o art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Wskazać należy, iż prawo wieczystego użytkowania jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), zwanej dalej k.c. oraz w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.).

W myśl art. 232 § 1 k.c. grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym. Jak wynika z § 2 powołanego przepisu, w wypadkach przewidzianych w przepisach szczególnych przedmiotem użytkowania wieczystego mogą być także inne grunty Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków.

Stosownie do art. 238 k.c., wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

W myśl art. 71 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Z zapisu art. 71 ust. 3 tej ustawy wynika natomiast, że pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4.

Opłaty roczne – w oparciu o art. 71 ust. 4 cyt. ustawy o gospodarce nieruchomościami – wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów oddanie w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną. Ustawodawca przewidział w tym zakresie, dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłatę roczną. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego w terminie do 31 marca każdego roku, z góry za dany rok.

W ustawie o podatku od towarów i usług oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste potraktowano jak dostawę towarów (art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy). W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Zatem wykonanie dostawy nastąpi z chwilą wydania użytkownikowi wieczystemu, który od tej chwili dysponuje gruntem jak właściciel. W momencie oddania gruntu w użytkowanie wieczyste spełniona zatem zostaje przesłanka do uznania tej czynności za dostawę towaru określoną w art. 7 ust. 1 ustawy.

Z treści wniosku wynika, iż Gmina gospodaruje nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa jak i jednostek samorządu terytorialnego - oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, najem, dzierżawa.

Ustanowienie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń. Za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Gmina na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Należy zauważyć, iż do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Przepis przejściowy - ust. 1 art. 7 ustawy nowelizującej – na który powołuje się w uzasadnieniu Wnioskodawca stanowi, że w przypadku czynności wykonywanych przed 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstanie na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2013 r.

Jednak w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej. Zgodnie z tym przepisem, czynność dla której w związku z jej wykonaniem ustalone są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się na potrzeby stosowania ust. 1 za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności (…). Tym samym, do umów zawartych w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., począwszy od opłat rocznych za rok 2014 nie znajdzie zastosowania przepis art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej. Bowiem w tym przypadku, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, dostawa będzie dokonana z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności.

Reasumując, począwszy od 1 stycznia 2014 r. w odniesieniu do opłat rocznych, o których mowa w art. 71 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, w stosunku do których czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste nastąpiła w okresie od dnia 1 maja 2004 r. obowiązek podatkowy będzie powstawał w oparciu o art. 19a ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy, tj. z końcem okresu do którego odnoszą się płatności. Jeżeli jednak przed końcem danego roku Wnioskodawca otrzyma całość lub część opłaty rocznej, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Natomiast opłaty roczne, o których mowa w art. 71 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, w stosunku do których czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste nastąpiła w okresie przed 1 maja 2004 r. nie będą podlegały opodatkowaniu.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 10 stycznia 2014 r. nr IPTPP4/443-746/13-3/ALN wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.