Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB2/4514-1-12/15-3/TR
z 28 kwietnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2015 r. (data wpływu 28 stycznia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 stycznia 2015 r. (data wpływu 2 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości zostanie przeprowadzone przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę osobową, najprawdopodobniej w spółkę jawną (dalej: „Spółka Osobowa”).

W wyniku przekształcenia, wspólnicy spółki będącej Wnioskodawcą staną się wspólnikami Spółki Osobowej. W związku z przekształceniem, grono wspólników spółki będącej Wnioskodawcą nie ulegnie zmianie, tj. do spółki nie przystąpi nowy wspólnik, który swoim wkładem mógłby zwiększyć majątek Spółki Osobowej.

Podobnie żaden z dotychczasowych wspólników nie wniesie nowego, dodatkowego wkładu. W związku z tym, w chwili przekształcenia nie dojdzie do wniesienia dodatkowych składników majątkowych. Tym samym majątek Wnioskodawcy przed i po przekształceniu będzie taki sam.

Nie ulegnie też zmianie w wyniku przekształcenia wartość majątku Spółki Osobowej w stosunku do wartości majątku spółki przekształcanej. W konsekwencji, składniki majątkowe i ich wartości wskazane w bilansie sporządzonym na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej w spółki przekształcanej będą odpowiadać składnikom majątkowym i ich wartościom wskazanym w bilansie sporządzonym na dzień zmiany formy prawnej w Spółce Osobowej.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany podał, co następuje.

W wyniku przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Osobową suma wkładów wspólników Spółki Osobowej będzie równa lub niższa niż wartość kapitału zakładowego spółki przekształcanej.

W wyniku przekształcenia dotychczasowi wspólnicy Wnioskodawcy staną się wspólnikami Spółki Osobowej, a wartości ich wkładów będą pozostawać wobec siebie w tej samej proporcji, w jakiej pozostawały łączne wartości nominalne udziałów w spółce przekształcanej posiadanych przez nich przed przekształceniem.

Przy tym, przez wkłady do Spółki Osobowej Wnioskodawca rozumie wartości przypadające na poszczególnych wspólników spółki przekształcanej, obliczone proporcjonalnie w oparciu o wartość kapitałów własnych (aktywów netto) spółki przekształcanej.

Zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości majątek Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w bilansie spółki. W bilansie wykazywana jest bowiem zarówno wartość aktywów Wnioskodawcy, jak i wartość zobowiązań Wnioskodawcy, które obciążają te aktywa.

Różnica pomiędzy tymi wartościami, określana jako wartość aktywów netto, odpowiada wartości majątku Wnioskodawcy.

Stanowi ona bowiem, w ujęciu ekonomicznym, wartość aktywów Wnioskodawcy po zaspokojeniu obciążających Wnioskodawcę zobowiązań.

Zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości, wartość aktywów netto odpowiada wartości wykazywanej w pasywach bilansu wartości kapitałów własnych Wnioskodawcy. Kapitały własne Wnioskodawcy odpowiadają zatem wartości majątku Wnioskodawcy.

Majątek Wnioskodawcy odpowiadający kapitałom własnym (aktywom netto) Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, stanowić będzie wkład dotychczasowych wspólników Wnioskodawcy do Spółki osobowej.

Zatem w wyniku przekształcenia Wnioskodawcy nie tylko nie zwiększy się majątek spółki, lecz także wartość sumy wkładów wspólników Spółki Osobowej nie będzie przekraczać wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej.

W ocenie Wnioskodawcy, analiza stanu finansowego spółki na chwilę obecną prowadzi do konkluzji, że w wyniku przekształcenia nie tylko wartość wkładów Spółki Osobowej, odpowiadająca wartości kapitałów własnych (aktywów netto) spółki przekształcanej będzie równa lub niższa kapitałowi zakładowemu Wnioskodawcy, lecz także wartość majątku spółki (wartość aktywów) nie przekroczy wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie przewiduje utworzenia w Spółce Osobowej innych funduszy niż fundusz podstawowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przekształcenie Wnioskodawcy w Spółkę Osobową w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku, będzie powodować powstanie dla Spółki Osobowej obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Wnioskodawcy w Spółkę Osobową nie będzie w okolicznościach przedstawionych w niniejszym wniosku powodować dla Spółki Osobowej (spółki przekształconej) obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, ze zm., dalej „Ustawa PCC”), podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3. (uchylona),
4. umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5. umowy dożywocia,
6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7. (uchylona),
8. ustanowienie hipoteki,
9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10. umowy depozytu nieprawidłowego,
11. umowy spółki.
    
    

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 Ustawy PCC podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 Ustawy PCC, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

1. przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;
2. przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty;
3. przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego;
4. przeniesienie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim:
   1. rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej, jeżeli jej siedziba nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego,
   2. siedziby spółki kapitałowej, jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego
   – także wtedy, gdy czynność ta nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego.
   
   

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit f Ustawy PCC, podstawę opodatkowania stanowi, przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Z przedstawionych wyżej przepisów Ustawy PCC wynika, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają tylko określone, enumeratywnie wymienione w ustawie czynności cywilnoprawne.

Jednym z rodzajów czynności opodatkowanych są umowy spółki, ale także ich zmiany, niemniej jednak tylko wtedy, gdy powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Ustawodawca wprowadził do Ustawy PCC definicję legalną „zmiany umowy” (art. 1 ust. 3). Aby zatem można było rozważać kwestię opodatkowania przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy spełniona została w danym wypadku przesłanka pozwalająca uznać daną czynność za „zmianę umowy” w rozumieniu Ustawy PCC.

W odniesieniu zatem do przedstawionego zdarzenia przyszłego ustalić należy w pierwszej kolejności, czy w wyniku przekształcenia dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej lub podwyższenia kapitału zakładowego (zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3).

W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionej w niniejszym wniosku sytuacji nie dojdzie do spełnienia się przesłanek uznania przekształcenia za zmianę umowy.

Powołany wyżej przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy PCC zawiera bowiem dwie przesłanki uznania czynności cywilnoprawnej za „zmianę umowy”, przy czym przesłanki te pozostają wobec siebie w stosunku logicznym tzw. alternatywy zwykłej, na co wskazuje użycie spójnika „lub”. Zatem aby można było mówić o „zmianie umowy” w rozumieniu ustawy, przynajmniej jedna z przesłanek wymienionych w przepisie powinna zostać spełniona.

W odniesieniu do pierwszej z przesłanek bezspornym jest, że w opisanej sytuacji nie zostanie ona spełniona. Do spółki nie zostanie bowiem wniesiony przez Wspólników żaden nowy składnik majątku – proces przekształcenia nie wpłynie w żaden sposób na aktywa spółki, a ich wartość pozostanie taka sama.

W odniesieniu natomiast do drugiej z przesłanek, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie jest ona w ogóle możliwa do zastosowania w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku.

O ile bowiem możliwe jest porównanie stanu majątku spółki przed i po przekształceniu, nie można sensownie mówić o podwyższeniu kapitału zakładowego w przypadku, gdy spółka kapitałowa jest przekształcana w spółkę osobową. Spółki osobowe nie posiadają bowiem kapitału zakładowego. Odpowiednikiem kapitału zakładowego w Spółce osobowej jest kapitał (fundusz) podstawowy, ale jedynie w ujęciu rachunkowym.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe rozumowanie nie oznacza, że ustawodawca umieścił w omawianym przepisie przesłankę „martwą” niemożliwą do zastosowania w praktyce, co mogłoby przeczyć jego racjonalności. Wnioskodawca uważa, że przesłanka ta ma zastosowanie w przypadkach przekształcania spółek kapitałowych w kapitałowe. W tych przypadkach „.zmiana umowy” wystąpi, jeśli w wyniku przekształcenia zwiększy się majątek spółki, lub nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego. W sytuacjach tych możliwe jest bowiem ustalenie różnicy w wysokości kapitału zakładowego spółki przed i po przekształceniu - zatem celem ustalenia, czy powstanie obowiązek podatkowy należy badać spełnienie obu z alternatywnych przesłanek.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że intencją ustawodawcy było, w przypadku przekształceń spółek kapitałowych w spółki osobowe stosowanie tylko jednego kryterium uznania czynności za „zmianę umowy”, to jest kryterium wzrostu wartości majątku spółki w wyniku przekształcenia.

W ocenie Wnioskodawcy, gdyby ustawodawca chciał w tych przypadkach stosować kryterium analogiczne do przesłanki zwiększenia się kapitału zakładowego, stosowanej w przypadku przekształceń spółek kapitałowych w kapitałowe, użyłby innych sformułowań niż zawarte w art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy PCC.

W szczególności można wyobrazić sobie sformułowanie odwołujące się np. do „wzrostu wartości funduszu podstawowego (założycielskiego) spółki przekształconej względem takiego funduszu spółki przekształcanej”, lub podobne wskazujące na intencję ustawodawcy, która miałaby polegać na wyraźnym wprowadzeniu we wszystkich przypadkach reguły polegającej na porównaniu wartości „funduszy założycielskich” spółek.

Skoro jednak ustawodawca uregulował zagadnienie w sposób odmienny, zdaniem Wnioskodawcy jedyną prawidłową interpretacją omawianych regulacji jest ta przedstawiona w niniejszym wniosku.

Zatem skoro w opisanym zdarzeniu przyszłym nie zostanie w wyniku przekształcenia zwiększony majątek spółki, nie zostanie tym samym spełniona pierwsza przesłanka powstania obowiązku podatkowego, gdyż nie zostanie dokonana czynność cywilnoprawna objęta katalogiem czynności podlegających opodatkowaniu, to jest nie nastąpi „zmiana umowy” w rozumieniu Ustawy PCC.

W związku z powyższym planowane przekształcenie nie będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany podał, co następuje.

W ocenie Wnioskodawcy, ocena prawna planowanego przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Osobową zaprezentowana we wniosku z dnia 26 stycznia 2015 r. jest prawidłowa.

Niemniej jednak Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że omawiane we wniosku przepisy bywają interpretowane przez organy podatkowe w sposób odmienny.

W szczególności Wnioskodawca wskazał na poglądy wyrażone np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 maja 2014 r. (znak: IPPB2/436-115/14-5/MZ), zgodnie z którymi na potrzeby ustalenia, czy zachodzą przesłanki uznania czynności cywilnoprawnej za „zmianę umowy” podlegającą opodatkowaniu, dokonać należy porównania wartości wkładów w spółce przekształconej z wartością kapitału zakładowego spółki przekształcanej.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa interpretacja przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest nieprawidłowa, gdyż odbiega od językowego brzmienia analizowanych przepisów, co nie jest zdaniem Wnioskodawcy dopuszczalne w stosowaniu prawa podatkowego, zwłaszcza gdy skutkuje zwiększeniem obciążeń podatkowych obywateli.

Tego rodzaju sposób wykładni narusza w ocenie Wnioskodawcy art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym „Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie”, a także art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym „Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy”.

Niemniej jednak Wnioskodawca wskazuje, że nawet gdyby przyjąć powyższy, nieprawidłowy zdaniem Wnioskodawcy sposób wykładni przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przekształcenie Wnioskodawcy w Spółkę Osobową nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu ponownie przywołać treść art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy PCC, zgodnie z którym w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Jak wynika z treści wniosku z dnia 26 stycznia 2015 r., w wyniku przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Osobową nie zwiększy się majątek spółki, gdyż do spółki nie przystąpią nowi wspólnicy, a wspólnicy dotychczasowi nie wniosą dodatkowych wkładów. Przedmiotem wkładów wspólników będzie bowiem istniejący majątek spółki przekształcanej.

Zatem w wyniku przekształcenia nie zostanie spełniona pierwsza z alternatywnych przesłanek wymienionych w ww. przepisie, to jest przesłanka zwiększenia majątku spółki osobowej.

Co do spełnienia drugiej z przesłanek, to jest przesłanki podwyższenia kapitału zakładowego, to w ocenie Wnioskodawcy nawet przyjęcie niekorzystnej dla podatników wykładni ww. przepisu nie pozwoli w okolicznościach objętych opisem zdarzenia przyszłego na uznanie, że w wyniku przekształcenia dokona się podwyższenie kapitału zakładowego.

Bowiem porównanie wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy z wartością sumy wkładów wspólników Spółki Osobowej wykaże wartość zerową lub nawet ujemną.

Jak podał Zainteresowany, powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2014 r. (znak ILPB2/436-95/14-5/MK).

Podobny rezultat da zestawienie kapitału zakładowego spółki przekształcanej z wartością aktywów Spółki Osobowej. Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy przekształcenie Wnioskodawcy w Spółkę Osobową nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, z późn. zm.), zakresem przedmiotowym ustawy objęto umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki kapitałowej, za zmianę umowy tej spółki uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Za zmianę umowy spółki – na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy – uważa się również przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1. rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2. siedziba tej spółki − jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy).
   
   

Z kolei według art. 1a ww. ustawy, użyte w ustawie określenie:

1. spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną,
2. spółka kapitałowa - spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.
   
   

Obowiązek podatkowy w sytuacji zmiany umowy spółki powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce (art. 4 pkt 9 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

Jednakże, w myśl art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wskazano, że w wyniku przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Osobową suma wkładów wspólników Spółki Osobowej będzie równa lub niższa niż wartość kapitału zakładowego spółki przekształcanej. W wyniku przekształcenia dotychczasowi wspólnicy Wnioskodawcy staną się wspólnikami Spółki Osobowej, a wartości ich wkładów będą pozostawać wobec siebie w tej samej proporcji, w jakiej pozostawały łączne wartości nominalne udziałów w spółce przekształcanej posiadanych przez nich przed przekształceniem. Co więcej, wskazano, że w ocenie Wnioskodawcy, analiza stanu finansowego spółki na chwilę obecną prowadzi do konkluzji, że w wyniku przekształcenia nie tylko wartość wkładów Spółki Osobowej, odpowiadająca wartości kapitałów własnych (aktywów netto) spółki przekształcanej będzie równa lub niższa kapitałowi zakładowemu Wnioskodawcy, lecz także wartość majątku spółki (wartość aktywów) nie przekroczy wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Na tle powyższego, wyjaśnić należy co następuje.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki mogącą podlegać opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Z kolei, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym, dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki związanych z przekształceniami spółek, nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników. Majątek spółki osobowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia – art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.). Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi – wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Z kolei, przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Powyżej zaprezentowany pogląd znajduje odzwierciedlenie w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 555 Kodeksu, do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej. To oznacza, zastosowanie w sprawie art. 50 § 1 w zw. z art. 555 Kodeksu – zgodnie z którym udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, a także odpowiednie przepisy Kodeksu regulujące kwestię treści konkretnej umowy spółki osobowej, w tym oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Wreszcie art. 558 § 2 pkt 1-2 w zw. z art. 582 Kodeksu, wedle którego do planu przekształcenia należy dołączyć projekt uchwały w sprawie przekształcenia spółki i projekt umowy albo statutu spółki przekształconej.

Zatem, porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej majątek rozumiany jako wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki. Innymi słowy, w przypadku przekształcenia opisanego we wniosku należy wziąć pod uwagę okoliczność, czy wartość wkładów wniesionych do spółki przekształconej odpowiada wartości wkładów wniesionych a tym samym opodatkowanych do spółki przekształcanej. Bowiem, jak wskazuje się w orzecznictwie – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1381/12: Fakt wniesienia całego majątku spółki komandytowej do spółki komandytowo-akcyjnej nie oznacza, że nie wzrosła podstawa opodatkowania w powołanej spółce komandytowo-akcyjnej.

Potwierdzenie prezentowanego stanowiska można odnaleźć również m.in. w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (wyrok z 10 stycznia 2011 r., sygn. akt. I SA/Go 984/10), który stwierdził: Jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów rozumianych szeroko – zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej – przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w PCC.

Jak również, w wyroku z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1744/07, dotyczącym opodatkowania PCC przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Zdaniem Sądu warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów upcc nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 upcc każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że ustawodawca pojęcie zwiększenia majątku spółki osobowej postrzega przez pryzmat art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) analizowanej ustawy, tj. wyłącznie przez pryzmat wniesionych wkładów.

Powyższe tym samym nie daje podstawy do wniosku, że o podleganiu podatkowi, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową decyduje de facto wyłącznie brzmienie przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie nie można przyjąć, że przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi samodzielną (wyłączną) podstawę materialnoprawną warunkującą powstanie obowiązku podatkowego, mogłoby się w istocie okazać, że przepis w ogóle nie miałby zastosowania, okazałby się zbędny (martwy), co z kolei przeczy zasadzie racjonalnego ustawodawcy.

Zatem, porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej, należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej – jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

Reasumując: jeżeli więc na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego dojdzie do przekształcenia spółki kapitałowej w Spółkę Osobową, w efekcie którego nie nastąpi zwiększenie majątku spółki przekształconej – gdyż w wyniku przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Osobową suma wkładów wspólników Spółki Osobowej będzie równa lub niższa niż wartość kapitału zakładowego spółki przekształcanej – w podatku od czynności cywilnoprawnych nie powstanie obowiązek podatkowy. Planowane przekształcenie nie spowoduje bowiem podwyższenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.