DD10.8221.177.2015.MZB

Interpretacja Ministra Finansów DD10.8221.177.2015.MZB z 30 października 2015 r.

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 29 grudnia 2010 r. Nr IBPBI/2/423-1362/10/SD w ten sposób, iż uznaje stanowisko X. ... Sp. z o.o. (obecnie: Y. S. Sp. z o.o.) przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, która ze spółek będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa i powstałych oraz potrącalnych przed dniem podziału, w dniu podziału lub po dniu podziału (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5) - za prawidłowe.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 30 września 2010 r. X. ... Sp. z o.o. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, która ze spółek będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa i powstałych oraz potrącalnych przed dniem podziału, w dniu podziału lub po dniu podziału.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że:

X. ... Sp. z o.o. (dalej: Spółka, X. lub Spółka dzielona) zajmuje się sprzedażą i wytwarzaniem energii elektrycznej. Usługę sprzedaży energii elektrycznej świadczy na terenie całej Polski.

Spółka została podzielona w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: Ksh) (podział przez wydzielenie).

Skutkiem podziału Spółki było przeniesienie części przedsiębiorstwa (OZE) do Y. E. Sp. z o.o. (dalej: Y.EE lub Spółka przejmująca) wraz z podwyższeniem jej kapitału zakładowego.

Wydzielana część majątku jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa zajmującą się wytwarzaniem energii z odnawialnych źródeł.

Y.EE zajmuje się produkcją energii elektrycznej w elektrowniach wodnych, opierając się na doświadczeniach wyniesionych z ponad stuletniej tradycji pozyskiwania energii ze źródeł odnawialnych.

Dniem wydzielenia, czyli dniem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego Y.EE oraz obniżenia kapitału zakładowego X. jest 1 października 2010 r.

Wydzielana część przedsiębiorstwa, zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną z dnia 27 sierpnia 2010 r. nr IBPBI/2/423-877/10/AK, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP).

Pozostały po wydzieleniu w X. majątek będzie również stanowił ZCP (spółka obrotu).

Spółka płaci uproszczone zaliczki na podatek dochodowy.

X.uzyskuje świadectwa pochodzenia z tytułu produkcji energii z odnawialnych źródeł. Świadectwa te nie są zbywane przez Spółkę dzieloną (brak faktur przychodowych). Są one umarzane w celu spełnienia przez X. obowiązku, o którym mowa w art. 9a ustawy Prawo energetyczne.

Spółka dzielona wystąpi o przyznanie świadectw pochodzenia z tytułu produkcji w miesiącu wrześniu 2010 r. energii we własnych elektrowniach wodnych (dalej: EW), stanowiących ZCP. Konsekwentnie, wszystkie świadectwa pochodzenia za okres do dnia wydzielenia pozostaną w Spółce. Dotychczasowa działalność Spółki polega na sprzedaży energii elektrycznej zakupionej od dostawców zewnętrznych jak i wyprodukowanej w EW. Wysokość przychodów z tytułu sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej w EW jest ustalana wyłącznie dla celów sprawozdawczości zarządczej (nie ma możliwości wyodrębnienia przychodów przypadających na ZCP) oraz prezentacji w sprawozdaniu jako iloczyn ilości faktycznie wyprodukowanej energii z EW (wprowadzonej do sieci energetycznej) i ceny rynkowej energii. W związku z tym, iż zarówno energia wyprodukowana w EW jak i energia zakupiona od dostawców zewnętrznych traci swoją indywidualność po wprowadzeniu do sieci energetycznej, nie jest możliwe zidentyfikowanie transakcji sprzedaży (poszczególnych faktur VAT lub ich części), które dotyczą stricte energii wyprodukowanej w ZCP.

Spółka posiada zafakturowane przychody z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, które będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) w okresach następnych. Do tych przychodów przyporządkowywane są koszty bezpośrednie, których uwzględnienie w rozliczeniu podatkowym nastąpi w okresach następnych. Część kosztów zakupu energii danego miesiąca nie stanowi zatem (różnica przejściowa) kosztów uzyskania przychodu. Oblicza się je stosując proporcję, w jakiej pozostają przychody podlegające opodatkowaniu w następnych okresach do przychodów ogółem (bilansowych, zafakturowanych) danego miesiąca.

Jak wskazano powyżej brak możliwości przyporządkowania konkretnych faktur sprzedaży do ZCP wiąże się w szczególności ze specyfiką sprzedaży energii elektrycznej, która po wprowadzeniu do sieci energetycznej traci swoją indywidualność, nie pozwalając na przyporządkowanie jej zużycia konkretnemu Odbiorcy.

Koszty działalności wytwórczej ewidencjonowane są na osobnych kontach księgowych i można je bezpośrednio przypisać do wydzielanego majątku. W przypadku umów kosztowych spośród sposobów fakturowania przeważa wystawianie faktur przez dostawców po miesiącu sprzedaży (usługi ciągłe takie jak eksploatacja EW, usługi prawne, usługi ochrony, usługi najmu, usługa dystrybucyjna). Konsekwentnie, niektóre faktury zakupowe trafiają do Spółki po miesiącu, w którym dokonano dostawy.

Spółka uzyskuje również przychody z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości związanych z wydzielaną częścią majątku. Umowy zawarte w tym zakresie przez Spółkę przewidują:

• fakturowanie miesięczne z góry w odniesieniu do miesięcznych okresów rozliczeniowych,
• fakturowanie za rok z góry, gdzie cena ustalana jest w odniesieniu do okresów miesięcznych ale płatność jest określona rocznie jak również,
• fakturowanie za rok z dołu i roczne okresy rozliczeniowe.
  
  

Wynagrodzenie pracownika ZCP za sierpień zostało mu wypłacone do 6 września natomiast za wrzesień do 30 września. Składki na ubezpieczenia społeczne dotyczące wynagrodzenia za sierpień i wrzesień zostaną zapłacone przez Spółkę w październiku 2010 r.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 12 listopada 2010 r. Spółka wskazała, iż:

• zdarzeniem przedstawionym we wniosku jest zdarzenie, które na moment składania wniosku było zdarzeniem przyszłym (wniosek został złożony 30 września 2010 r., podczas gdy dzień połączenia był ustalony na 1 października 2010 r.),
• skutki podatkowe wynikające z zaprezentowanego zdarzenia przyszłego mogą wystąpić zarówno przed datą złożenia wniosku jak i po tej dacie. Chodzi tu w szczególności o przychody i koszty powstałe zarówno przed jak i po podziale, obowiązek rozpoznania podatku należnego i naliczonego wynikającego z czynności dokonanych zarówno przed podziałem jak i po nim, czy też korekty rozliczeń podatkowych za okres przed podziałem.
  
  

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Która ze spółek będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z ZCP i powstałych oraz potrącalnych przed dniem podziału, w dniu podziału lub po dniu podziału (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5).

Zdaniem Spółki, przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie:

• pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa,
• powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”),
• nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).
  
  

W opinii Wnioskodawcy oznacza to, iż o kwalifikacji, która ze spółek będzie uprawniona do rozpoznania kosztów związanych z ZCP będzie decydowała określona w updop, w szczególności w przepisach art. 15 ust. 4-4e updop, data potrącalności kosztów.

Oznacza to, iż koszty uzyskania przychodu, których prawo do rozpoznania zgodnie z updop, powstanie do dnia podziału rozpozna Spółka dzielona, natomiast koszty uzyskania przychodu, których obowiązek rozpoznania powstanie po dniu podziału rozpozna Spółka przejmująca.

W odniesieniu do poszczególnych kosztów związanych z ZCP, które będą przedmiotem sukcesji:

Poniesione od dnia podziału koszty pośrednie takie jak np.: koszty remontów, koszty eksploatacji EW, koszty ochrony budynków, koszty usług prawnych i doradczych opłata za odczyt liczników (produkcja) przez operatora dystrybucji, koszty rozmów telefonicznych, koszty energii zużywanej na własne potrzeby, koszty utrzymania i eksploatacji stopnia wodnego - powinny stanowić koszty podatkowe Y.EE.

Koszty pośrednie rozliczane w czasie dla celów rachunkowych i dotyczące okresu nieprzekraczającego roku podatkowego takie jak np. roczne koszty ubezpieczeń czy roczne opłaty za użytkowanie wieczyste powinny być w całości kosztami podatkowymi Spółki. Były one bowiem poniesione (ujęte w księgach jako koszt) przed dniem podziału. Do kosztów tych nie będzie miał zastosowanie bowiem art. 15 ust. 4d updop ustalający, iż niektóre kategorie kosztów pośrednich należy rozliczać w czasie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Unormowanie to stanowi bowiem wyłącznie o kosztach dotyczących okresów dłuższych niż rok podatkowy.

Koszty pośrednie fakturowane przez sprzedawców z dołu po dniu podziału, a dotyczące częściowo okresu przed dniem podziału, powinny być kosztami podatkowymi Y.EE, zakładając, iż koszt ten nie został rozpoznany dla celów podatkowych w Spółce, ponieważ został ujęty jako rozliczenia międzyokresowe bierne (bądź rezerwy).

Koszty odpisów na ZFŚS dotyczące środków, które były już przekazane przez Spółkę na wyodrębniony rachunek funduszu nie powinny stanowić kosztów dla celów podatkowych Y.EE. Są one bowiem kosztem podatkowym, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 updop, w dacie przekazania na wyodrębniony rachunek funduszu, a zatem powinny być rozpoznane jako koszt przez X. w dacie ich przekazania na ten wyodrębniony rachunek. Bez znaczenia powinien tu być fakt, iż rachunkowo koszty te są rozliczane w czasie w stosunku do całego roku podatkowego.

Koszt wynagrodzenia pracownika ZCP za wrzesień – wynagrodzenie pracownika związanego z ZCP za wrzesień zostało mu wypłacone do 30 września – w związku z tym powinno być uznane za koszt uzyskania przychodu Spółki we wrześniu. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Koszty składek na ubezpieczenia społeczne za sierpień i wrzesień – wynagrodzenie pracownika ZCP za sierpień zostało mu wypłacone do 6 września natomiast za wrzesień do 30 września. Składki na ubezpieczenia społeczne dotyczące wynagrodzenia za sierpień i wrzesień zostaną zapłacone przez X. w październiku 2010 r. Oznacza to, iż składki na ubezpieczenia społeczne z tytułu wynagrodzenia za wrzesień wypłaconego we wrześniu powinny być kosztem uzyskania Spółki dzielonej we wrześniu. Zgodnie z art. 15 ust. 4h pkt 1 updop, składki na ubezpieczenia społeczne stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. Stąd będą one potrącane we wrześniu.

Natomiast składki na ubezpieczenia społeczne za sierpień zapłacone w październiku, jeżeli wynagrodzenie zostało wypłacone we wrześniu, będą potrącalne jako koszt dopiero w dacie zapłaty (październik). Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4h pkt 1 updop, składki na ubezpieczenia społeczne stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca. Konsekwentnie, jeżeli zgodnie z przepisami o ubezpieczeniach społecznych składki ZUS za sierpień, od wynagrodzenia wypłaconego we wrześniu, zostaną zapłacone w październiku, to prawo do ich zaliczenia w koszty powstanie dopiero w październiku. Stąd, koszty te powinny być przedmiotem sukcesji i być uznane za koszt uzyskania przychodu Spółki przejmującej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 29 grudnia 2010 r. interpretację indywidualną Nr IBPBI/2/423-1362/10/SD, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 29 grudnia 2010 r. Nr IBPBI/2/423-1362/10/SD nie można uznać za prawidłowe.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 Ksh, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Ksh), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. Zgodnie z art. 534 Ksh, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego. Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Jednakże należy podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w ww. przepisie, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Jak wskazano powyżej art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, wprowadza zasadę sukcesji podatkowej częściowej, zgodnie z którą osoby prawne przejmujące lub powstałe w wyniku podziału osoby prawne wstępują dopiero z dniem podziału lub dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, pozostające w związku ze składnikami majątku (które muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa) przydzielonymi takiej osobie prawnej w planie podziału.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

Odnosząc zatem powyższe przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, powstałych i potrącalnych zgodnie z updop przed dniem podziału, pozostaje po stronie Spółki Dzielonej.

Oznacza to, że koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez Spółkę Dzieloną) do dnia wydzielenia (tj. do dnia przejęcia przez Spółkę Przejmującą) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej. Natomiast Spółka Przejmująca powinna przejąć obowiązek rozliczenia wyłącznie kosztów odpowiednio powstałych i potrącalnych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez Spółkę Dzieloną.

Takie stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 898/14.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).