2015.11.19 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPB-2-1/4514-286/15/AD
z 19 listopada 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 września 2015 r. (wpływ do Biura – 11 września 2015 r.), uzupełnionym 26 października 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego w piśmie z 13 października 2015 r. znak: IBPB-2-1/4514-286/15/AD wezwano o jego uzupełnienie. Wniosek uzupełniono 26 października 2015 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), polskim rezydentem podatkowym. Kapitał zakładowy Spółki jest pokrywany wkładami pieniężnymi. Umowa Spółki i jej każdorazowa zmiana związana z podwyższeniem kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych od wartości nominalnej kapitału zakładowego (jego podwyższenia).

Wspólnicy Spółki rozważają przekształcenie Spółki w spółkę osobową w rozumieniu art. la pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z chwilą przekształcenia cały majątek Wnioskodawcy z mocy prawa stanie się majątkiem spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki Spółki przysługiwać będą spółce osobowej.

Na podstawie art. 553 § 1 oraz art. 555 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych dojdzie do kontynuacji w zakresie wkładów wniesionych do spółki przekształconej. Innymi słowy, w umowie spółki przekształconej wkłady wspólników będą tożsame z wkładami do spółki przekształcanej i zostaną opisane, tak, jak zostały opisane w umowie spółki przekształcanej, zgodnie z wymogami Kodeksu spółek handlowych.

W piśmie z 21 października 2015 r. (wpływ do Biura – 26 października 2015 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że majątkiem spółki przekształconej będzie całość majątku spółki przekształcanej, tzn. zarówno wartość kapitału zakładowego Spółki, jak i wartość majątku mającego odzwierciedlenie w tzw. zyskach niepodzielonych i kapitałach (np. w kapitale zapasowym, rezerwowym itd.) Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę osobową, zmiana umowy spółki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy nie dojdzie do zmiany (zwiększenia) wkładów do Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie w spółkę osobową nie będzie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych, ponieważ w przedstawionych okolicznościach nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej w związku z przekształceniem.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca przywołał treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1a pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 3, a także art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca twierdzi, że zmiany umowy spółki związane z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych tylko jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania tego podatku, tj. – w przedmiotowej sprawie – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. A contrario, jeżeli w związku z przekształceniem nie dojdzie do wniesienia lub podwyższenia wkładów zwiększających majątek spółki przekształcanej, wówczas takie przekształcenie nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Dodatkowo, w części wkładów wcześniej opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zmiana umowy spółki związana z przekształceniem jest zwolniona z tego podatku.

Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym, nie zostaną wniesione przez wspólników jakiekolwiek, a tym bardziej dodatkowe wkłady. Cały majątek Spółki stanie się z dniem przekształcenia majątkiem spółki przekształconej. Przekształcenie nie będzie się wiązać z jakąkolwiek zmianą w stanie majątku Spółki, tj. w związku z przekształceniem nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki. Samo przekształcenie będzie skutkować jedynie zmianą formy prawnej, w jakiej Spółka będzie prowadzić działalność. W takiej sytuacji dochodzi nie tyle do sukcesji praw i obowiązków (zarówno na gruncie prawa handlowego, jak prawa podatkowego), co do ich kontynuacji.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 555 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej (jeżeli przepisy ww. ustawy nie stanowią inaczej). Odesłanie to ma charakter odpowiedni. Oznacza to, że przepisy o powstaniu spółki przekształconej mogą być stosowane wprost, tj. bez żadnych modyfikacji, z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę przekształcenia i ostatecznie – w ogóle nie będą stosowane, jeśli ich stosowanie jest nie do pogodzenia z istotą przekształcenia. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że przepisami o powstaniu spółki przekształconej, które nie znajdą zastosowania przy przekształceniu (odpowiednie ich stosowanie oznacza w tym przypadku możliwość pominięcia tych przepisów) są m.in. przepisy o wniesieniu wkładów przez wspólników, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów). Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy spółką przekształconą jest spółka osobowa, jak i spółka kapitałowa. Innymi słowy w przypadku przekształcenia nie dochodzi do wnoszenia wkładów do spółki przekształconej przez wspólników spółki przekształcanej. Kodeks spółek handlowych wyklucza taką możliwość. Wnoszenie takich wkładów leży w sprzeczności z istotą przekształcenia, a więc tożsamości podmiotowej spółki przekształcanej i spółki przekształconej, i działania w związku z tym zasady kontynuacji. Skoro majątek spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia z mocy prawa majątkiem spółki przekształconej (art. 553 § 1 ww. ustawy), przez cały czas należy on do tego samego podmiotu, więc nie może być jednocześnie wkładem do spółki przekształconej, w tym także aportem (A. Szumański [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych, Tom IV, Komentarz do artykułów 491- 633, Warszawa 2012, s. 1093 i n.)

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie wkłady wspólników, które zostały raz wniesione do Spółki w przeszłości (przed przekształceniem), zważywszy na zasadę kontynuacji, zostaną niezmienione w jakikolwiek sposób, także po przekształceniu, kiedy Spółka będzie kontynuować swój byt prawny, jedynie w innej formie (jako spółka osobowa). Innymi słowy, raz wniesione wkłady zachowują swoją tożsamość – wkładami do spółki osobowej będą wkłady wniesione do Spółki.

Reasumując, Wnioskodawca wskazał, że skoro w związku z przekształceniem Spółki w spółkę osobową nie dojdzie do zmiany (zwiększenia) majątku Spółki i nie zostaną wniesione jakiekolwiek wkłady do Spółki/spółki osobowej, nie zostaną spełnione przesłanki z art. 1 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy, a przekształcenie nie będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Gdyby jednak organ podatkowy stanął na odmiennym stanowisku, to należy uznać, że podstawą opodatkowania spółki przekształconej (spółki osobowej) będzie wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (a będą to te same wkłady wniesione przez wspólników do Spółki przed przekształceniem), przy czym w zakresie już opodatkowanym wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, umowa spółki osobowej będzie zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 626, ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Natomiast zgodnie z pkt 2 tego przepisu spółka kapitałowa to spółki: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjna lub europejska.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Kapitał zakładowy Spółki jest pokrywany wkładami pieniężnymi. Umowa Spółki i jej każdorazowa zmiana związana z podwyższeniem kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych od wartości nominalnej kapitału zakładowego (jego podwyższenia).

Wspólnicy Spółki rozważają przekształcenie Spółki w spółkę osobową. Z chwilą przekształcenia, cały majątek Wnioskodawcy z mocy prawa stanie się majątkiem spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki Spółki przysługiwać będą spółce osobowej.

Majątkiem spółki przekształconej będzie całość majątku spółki przekształcanej, tzn. zarówno wartość kapitału zakładowego Spółki, jak i wartość majątku mającego odzwierciedlenie w tzw. zyskach niepodzielonych i kapitałach (np. w kapitale zapasowym, rezerwowym itd.) Spółki.

Jak już zaznaczono, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Natomiast w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej (spółki z ograniczona odpowiedzialnością) w spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników.

Trzeba bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Analiza powołanych wyżej przepisów art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością opodatkowanego wcześniej kapitału zakładowego spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Pierwszy z powołanych przepisów, normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki przekształconej a wysokością uprzednio opodatkowanego kapitału zakładowego spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Z treści wniosku wynika, że w przypadku przekształcenia Spółki zyski niepodzielone i kapitały np. zapasowe i rezerwowe, w momencie przekształcenia, wejdą w skład majątku spółki osobowej.

To oznacza, że wartość wkładów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie odzwierciedla całego majątku tej spółki na dzień przekształcenia. Skoro więc w wyniku przekształcenia – majątek spółki przekształconej „pochłonie” majątek spółki przekształcanej, to w efekcie w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie obowiązek podatkowy.

Także treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy przewiduje wprost, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, to oznacza że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

W zakresie planowanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.). Z definicji zawartej w art. 28 ustawy wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (zaznaczyć tutaj należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Istnienie spółki osobowej, opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – jej majątek na dzień przekształcenia – to wkłady. Jeżeli zatem w skład majątku spółki osobowej wejdzie cały majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmującej kapitał zakładowy oraz pozostały kapitał własny (zyski niepodzielone oraz kapitały np. kapitał zapasowy, rezerwowy itd.) – to siłą rzeczy również i ten pozostały kapitał własny spółki z ograniczoną odpowiedzialnością musi stanowić wkład poszczególnych wspólników.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki osobowej ponad ich pierwotną wartość wniesioną na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki osobowej) przewyższa pierwotnie wniesioną wartość wkładów spółki przekształcanej przekazanych na kapitał zakładowy, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, dochodzi – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki osobowej – gdyż łączny majątek tej spółki będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przy czym – na mocy cyt. powyżej art. 9 ust. 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w przekształcanej spółce kapitałowej.

Natomiast podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin