DD10.8221.154.2015.MZB

Interpretacja Ministra Finansów DD10.8221.154.2015.MZB z 5 października 2015 r.

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 27 czerwca 2014 r. Nr IBPBI/2/423-354/14/MO w ten sposób, iż uznaje stanowisko X. P Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia przychodów i kosztów za rok podatkowy, w którym nastąpi podział przez wydzielenie - za nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 26 marca 2014 r. X. P Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca, X.) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia przychodów i kosztów za rok podatkowy, w którym nastąpi podział przez wydzielenie.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że:

X. jest spółką prawa polskiego, będącą polskim rezydentem podatkowym. Planowana jest restrukturyzacja działalności X. poprzez podział przez wydzielenie części działalności X. (Działalność Wydzielona) do innej polskiej spółki kapitałowej (Spółka Przejmująca) w ramach procedury przewidzianej przepisami art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: Ksh).

Obie działalności, tj. Działalność Wydzielona oraz działalność pozostająca w X., stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop). Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), X. nie będzie w związku z podziałem zamykała ksiąg rachunkowych.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej w wyniku opisanego w zdarzeniu przyszłym podziału przez wydzielenie, X. powinna ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym będzie miał miejsce podział:

• przychody związane z Działalnością Wydzieloną za okres od początku roku podatkowego do dnia wydzielenia; oraz
• koszty uzyskania przychodów związane z Działalnością Wydzieloną (w tym amortyzację środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) za okres od początku roku podatkowego do dnia wydzielenia.
  
  

Zdaniem X., w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacja podatkowa, w wyniku opisanego w zdarzeniu przyszłym podziału przez wydzielenie, nie powinna ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym będzie miał miejsce podział:

• przychodów związanych z Działalnością Wydzieloną za okres od początku roku podatkowego do dnia wydzielenia;
• kosztów uzyskania przychodów związanych z Działalnością Wydzieloną (w tym amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) za okres od początku roku podatkowego do dnia wydzielenia.
  
  

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 Ksh, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części jej majątku na inną już istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę.

Konsekwencją ww. uregulowań jest tzw. sukcesja uniwersalna częściowa, stosownie bowiem do postanowień art. 531 § 1 Ksh, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Zatem przedmiotem sukcesji jest tylko wybrana wiązka praw i obowiązków spółki dzielonej związana z majątkiem określonym w planie podziału (art. 534 § 1 pkt 7 Ksh).

Zgodnie z art. 530 § 2 Ksh, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia).

Wskazane powyżej przepisy regulują zagadnienia związane z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa handlowego. Natomiast przejście praw i obowiązków o charakterze podatkowym w sytuacji podziału przez wydzielenie regulują przepisy zawarte w art. 93c - 93e Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak wskazano powyżej w analizowanym zdarzeniu przyszłym warunek ten będzie spełniony.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących zarazem przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

W ocenie X., przedmiotem sukcesji, o której mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej będzie obowiązek zadeklarowania przez Spółkę Przejmującą przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów dotyczących Działalności Wydzielonej za rok podatkowy, w którym nastąpi podział. Zatem jedynym poprawnym sposobem rozliczenia podziału i ustalenia wysokości wyniku podatkowego za rok podatkowy, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, jest ujęcie przez Spółkę Przejmującą (a nie Spółkę) wszystkich przychodów i kosztów uzyskania przychodów dotyczących przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa za cały rok podatkowy, w którym nastąpił podział.

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej wprowadza bowiem zasadę sukcesji podatkowej częściowej, zgodnie z którą w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana, a więc także obowiązek uwzględnienia przychodów i kosztów związanych z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku (dochodu/straty osiągniętej od początku roku podatkowego do dnia podziału). Sukcesja prawno-podatkowa w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oznacza obowiązek wykazania w rozliczeniu rocznym spółki, do której została wydzielona zorganizowana część przedsiębiorstwa, przychodów i kosztów podatkowych wygenerowanych w trakcie całego roku podatkowego przez wydzieloną zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W praktyce oznacza to, że to w rozliczeniu rocznym Spółki Przejmującej powinien zostać uwzględniony dochód/strata podatkowa osiągnięta od początku roku podatkowego do dnia podziału związana z przydzielonymi Spółce Przejmującej w planie podziału składnikami majątku Spółki, tj. związana z Działalnością Wydzieloną. Tym samym, dochód ten/strata ta nie może zostać ujęta w rozliczeniu podatkowym X..

Zaprezentowana powyżej wykładnia art. 93c Ordynacji podatkowej, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów, przykładowo:

• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 kwietnia 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-158/13/AK: „Mając powyższe na względzie, jedynym poprawnym sposobem rozliczenia podziału za rok, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, będzie ujęcie przez Spółkę Przejmującą wszystkich przychodów i kosztów dotyczących przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wygenerowanych w całym roku podatkowym Spółki Dzielonej, w którym nastąpił podział. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, wprowadza bowiem zasadę sukcesji podatkowej częściowej, zgodnie z którą w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana, a więc także w obowiązek uwzględnienia przychodów i kosztów związanych z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku (dochodu osiągniętego od początku roku do dnia podziału). Sukcesja prawno-podatkowa w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oznacza obowiązek wykazania w rozliczeniu rocznym Spółki, do której została wniesiona (wydzielona) zorganizowana część przedsiębiorstwa, przychodów i kosztów podatkowych wygenerowanych w trakcie całego roku podatkowego przez przejętą zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej. W praktyce oznacza to, że w rozliczeniu rocznym Spółki Przejmującej powinien zostać uwzględniony „dochód osiągnięty od początku roku do dnia podziału”, związany z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku Spółki Dzielonej. Zatem Wnioskodawca nie może ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok, w którym będzie miał miejsce podział, przychodów związanych z działalnością sprzedażową powstałych przed dniem wydzielenia oraz odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów.”
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. IPTPB3/423-115/12-5/GG: „Zgodnie z zasadami sukcesji uniwersalnej częściowej, wynikającymi z przytoczonego powyżej art. 93c Ordynacji podatkowej, na skutek podziału, Spółka wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Wnioskodawcy pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku Wnioskodawcy. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oznacza to, że Spółka zobowiązana będzie wykazywać w swoich rozliczeniach podatkowych przychody i koszty podatkowe funkcjonalnie związane z działalnością zarządzania nieruchomościami komercyjnymi, osiągnięte w ramach Wnioskodawcy od początku roku podatkowego, w którym nastąpił podział. W rezultacie, przychody i koszty Wnioskodawcy związane z działalnością zarządzania nieruchomościami komercyjnymi, osiągnięte przed dokonaniem podziału Wnioskodawcy przypisane zostaną w całości odpowiednio Spółce.”;
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. ILPB3/423-864/10-2/EK: „W ocenie tut. Organu, prawami i obowiązkami, o których mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej, są m.in. prawo do ujęcia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz obowiązek rozpoznania przychodów do opodatkowania. W efekcie, przedmiotem sukcesji będzie obowiązek zadeklarowania przez podmiot dzielony dochodu osiągniętego za rok, w którym nastąpił podział. Zatem jedynym poprawnym sposobem rozliczenia podziału i ustalenia wysokości dochodu (a zatem również podstawy opodatkowania) przez spółkę za rok, w którym nastąpił podział przez wydzielenie, jest ujęcie przez Spółkę Przejmującą wszystkich przychodów i kosztów dotyczących przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wygenerowanych w całym roku podatkowym (w którym nastąpił podział). Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, wprowadza bowiem zasadę sukcesji podatkowej częściowej, zgodnie z którą w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana, a więc także obowiązek uwzględnienia przychodów i kosztów związanych z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku (dochodu osiągniętego od początku roku do dnia podziału).”
  
  

Mając na uwadze powyższe, X. stoi na stanowisku, że w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej w wyniku opisanego w zdarzeniu przyszłym podziału przez wydzielenie, nie powinna ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym będzie miał miejsce podział:

• przychodów związanych z Działalnością Wydzieloną za okres od początku roku podatkowego do dnia wydzielenia;
• kosztów uzyskania przychodów związanych z Działalnością Wydzieloną (w tym amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) za okres od początku roku podatkowego do dnia wydzielenia.
  
  

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 27 czerwca 2014 r. interpretację indywidualną Nr IBPBI/2/423-354/14/MO, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 27 czerwca 2014 r. Nr IBPBI/2/423-354/14/MO nie można uznać za prawidłowe.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 Ksh, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. Zgodnie natomiast z art. 531 § 1 Ksh Spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Ksh), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. Zgodnie z art. 534 Ksh, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego. Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Jednakże należy podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w ww. przepisie, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

Odnosząc zatem powyższe przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przychody osiągnięte przez spółkę dzieloną przed dniem podziału, powinny być rozpoznane przez spółkę dzieloną.

Równocześnie uznać należy, że prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, powstałych i skonkretyzowanych zgodnie z updop przed dniem podziału, pozostaje po stronie spółki dzielonej.

Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez spółkę dzieloną) do dnia wydzielenia (tj. do dnia przejęcia przez spółkę przejmującą) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych spółki dzielonej. Natomiast spółka przejmująca powinna przejąć obowiązek rozliczenia wyłącznie przychodów i kosztów odpowiednio powstałych i potrąconych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez spółkę dzieloną.

Takie stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 898/14.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).