DD10.8221.166.2015.MZB

Interpretacja Ministra Finansów DD10.8221.166.2015.MZB z 12 października 2015 r.

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 22 grudnia 2014 r. Nr IBPBI/2/423-1175/14/MS w ten sposób, iż uznaje stanowisko X. G. S.A. (obecnie: G. S.A.) przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, która ze spółek będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w roku podziału (2015 r.), jak również do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu związanych z ZCP i powstałych oraz potrącalnych w roku podziału (2015 r.) (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - za nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 22 września 2014 r. X. G. S.A. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, która ze spółek będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w roku podziału (2015 r.), jak również do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu związanych z ZCP i powstałych oraz potrącalnych w roku podziału (2015 r.).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że:

X.S.A. (dalej: X. S.A. lub Spółka przejmująca) jest spółką dominującą w Grupie X.. Do tej samej Grupy należy polska spółka kapitałowa X. G. S.A. (dalej: X. G. lub Spółka dzielona). Spółka przejmująca posiada większość akcji w Spółce dzielonej.

Wskazane spółki zajmują się głównie produkcją taboru pasażerskiego, lokomotyw spalinowych i elektrycznych, tramwajów oraz pojazdów metra. Spółki zajmują się również naprawą i modernizacją taboru kolejowego (dalej: Podstawowa Działalność).

Jednym z aspektów strategii Grupy X. jest konsolidacja Podstawowej Działalności w ramach jednego podmiotu, a mianowicie Spółki przejmującej. Planowana konsolidacja ma na celu osiągnięcie celów ekonomicznych i biznesowych, m.in.: centralizację i uproszczenie struktury organizacyjnej Podstawowej Działalności w ramach Grupy, optymalizację w zakresie zarządzania zdolnościami produkcyjnymi i alokacją zasobów projektowych, produkcyjnych i technologicznych, centralne zarządzenie sprzedażą czy też szybszy rozwój portfela produktów.

Planowana konsolidacja nastąpi poprzez podział przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze Spółki dzielonej, tj. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: Ksh), zgodnie z którym podział może zostać dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Skutkiem wskazanego podziału będzie przeniesienie części przedsiębiorstwa stanowiącej zorganizowany zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań, związany z Podstawową Działalnością, do Spółki przejmującej. Wskazany zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: updop) (dalej: organizowana część przedsiębiorstwa, ZCP).

Część majątku, która pozostanie po dokonanym podziale w Spółce dzielonej będzie również stanowiła ZCP - będzie to część przedsiębiorstwa związana z zarządzaniem majątkiem mieszkaniowym (dalej: Zakład Zarządzania Majątkiem Mieszkaniowym).

Wnioskodawca podkreśla, że składnikami majątku wchodzącymi w skład wydzielanego ze Spółki dzielonej ZCP będą m.in. aktywa opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Dzień, na który nastąpi podział przez wydzielenie (dalej: dzień podziału) Spółki będzie miał miejsce w 2015 r.

W związku z dokonanym podziałem, na mocy art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, do Spółki przejmującej przejedzie ze Spółki dzielonej zakład pracy. W konsekwencji Spółka przejmująca stanie się pracodawcą dla pracowników zatrudnionych obecnie w Spółce dzielonej. Rok podatkowy obu spółek jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

Rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych związane z transakcjami zawartymi przed i po dniu podziału

Możliwe jest, że w związku z prowadzoną działalnością Spółka może uzyskać przychody, w stosunku do których, zgodnie z updop, datą powstania przychodu będzie dzień podziału lub okres po dniu podziału, podczas gdy dotyczą one również świadczeń zrealizowanych do dnia podziału.

Korekta rozliczeń

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami X. G. wystawia faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej.

Możliwe jest, że w dniu lub po dniu podziału będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością wydzielanej z X. G. ZCP, zrealizowanej do dnia podziału.

Możliwe jest również, że w dniu lub po dniu podziału otrzymywane będą faktury korygujące zakupy związane ze wspomnianym ZCP za okres przed dniem podziału.

Możliwe są wreszcie sytuacje, w których w dniu lub po dniu podziału konieczna będzie korekta złożonych za okres do dnia podziału deklaracji i zeznań podatkowych X. G..

Wynagrodzenia pracowników

Wynagrodzenia pracowników X. G. wypłacane są nie później, niż do 8 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, po miesiącu, którego to wynagrodzenie dotyczy (w przypadku niektórych pracowników jest to 3 dzień roboczy miesiąca następującego po miesiącu, za który wypłacane jest wynagrodzenie). W konsekwencji, wynagrodzenie pracowników za miesiąc poprzedzający podział zostanie wypłacone maksymalnie do 8 dnia miesiąca, w którym następuje podział. W związku z podziałem, możliwa jest sytuacja (w zależności od daty, na którą podział będzie miał miejsce), że wydatki związane z wypłatą wynagrodzenia pracowników ZCP Podstawowej Działalności zostaną poniesione przez Spółkę przejmującą. Zważywszy na dokonanie płatności w terminie, wynagrodzenie za miesiąc poprzedzający podział rozpoznane zostanie jako koszt uzyskania przychodów tego właśnie miesiąca. Z kolei zapłata składek na ubezpieczenie społeczne w części obciążającej pracodawcę, podlegać będzie zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w miesiącu ich faktycznej zapłaty.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Która ze Spółek będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w roku podziału (2015 r.), jak również do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu związanych z ZCP i powstałych oraz potrącalnych w roku podziału (2015 r.) (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2).

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka przejmująca będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w roku podziału (2015). Również Spółka przejmująca będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z ZCP i powstałych oraz potrącalnych w roku podziału (2015).

W odniesieniu do pytania nr 2 odpowiednie zastosowanie znajdą uwagi przedstawione w uzasadnieniu stanowiska podatnika dotyczącego pytania nr 1.

W szczególności, ponownie podkreślić należy, że w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej - tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem ZCP.

Tym samym, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, że przedmiotem sukcesji, o której mowa w powoływanym art. 93c Ordynacji podatkowej będzie obowiązek zadeklarowania przez podmiot dzielony dochodu osiągniętego za rok, w którym nastąpił podział. Mając na uwadze, że okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym od osób prawnych jest w tym wypadku rok podatkowy (który zarówno dla Spółki dzielonej, jak i Spółki przejmującej trwa od 1 stycznia do 31 grudnia), jedynym poprawnym sposobem rozliczenia podziału i ustalenia wysokości dochodu (a zatem również podstawy opodatkowania) za rok, w którym nastąpił podział przez wydzielenie, jest ujęcie przez Spółkę przejmującą wszystkich przychodów i kosztów dotyczących przejmowanego ZCP wygenerowanych w całym roku podatkowym (w którym nastąpił podział).

Sukcesja prawno-podatkowa w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oznacza bowiem obowiązek wykazania w rozliczeniu rocznym spółki, do której została wniesiona (wydzielona) ZCP, przychodów i kosztów podatkowych wygenerowanych w trakcie całego roku podatkowego przez przejętą ZCP. W praktyce oznacza to, że w rozliczeniu rocznym Spółki przejmującej powinien zostać uwzględniony dochód osiągnięty od początku roku do dnia podziału związany z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku Spółki dzielonej.

W rezultacie, obowiązek wykazania przychodów związanych z działalnością wydzielanego ze Spółki dzielonej ZCP, które zgodnie z updop powstaną w 2015 r., będzie przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej i przejdzie na Spółkę przejmującą.

Równocześnie Spółka przejmująca będzie również sukcesorem w zakresie prawa do wykazania w rozliczeniu rocznym kosztów podatkowych dotyczących ZCP powstałych przed dniem podziału, które będą podlegać rozliczeniu za 2015 r. Sukcesja obejmie całość kosztów związanych z funkcjonowaniem ZCP w Spółce dzielonej, pozostających do rozliczenia za 2015 r.

Powyższe oznacza w praktyce, że w rozliczeniu rocznym Spółki przejmującej powinien zostać uwzględniony dochód osiągnięty od początku roku do dnia podziału związany z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku ZCP Spółki dzielonej.

W rezultacie przychody związane z ZCP, w stosunku do których, zgodnie z updop, obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w 2015 roku (w tym również od 1 stycznia 2015 r. do dnia podziału), powinny być rozpoznane wyłącznie przez Spółkę przejmującą. W konsekwencji to Spółka przejmująca rozliczy ewentualne zobowiązania podatkowe związane z tymi przychodami.

W odniesieniu natomiast do kosztów podatkowych, będzie decydował określony w updop, w szczególności w przepisach art. 15 ust. 4-4e, moment, w którym koszt uzyskania przychodów powinien zostać rozpoznany (potrącony z przychodem).

Oznacza to, że koszty uzyskania przychodu, których prawo do rozpoznania zgodnie z updop powstanie w 2015 roku (w tym również od 1 stycznia 2015 r. do dnia podziału) rozpozna wyłącznie Spółka przejmująca.

Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe, w szczególności:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 10 marca 2014 r., sygn. ITPB3/423-606/13/PS,
• Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2012 r., sygn. IPTPB3/423-99/12-4/KJ,
• Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 30 lipca 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-720/13/AP,
• Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 18 października 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-930/13/SD.
  
  

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 22 grudnia 2014 r. interpretację indywidualną Nr IBPBI/2/423-1175/14/MS, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 22 grudnia 2014 r. Nr IBPBI/2/423-1175/14/MS nie można uznać za prawidłowe.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 Ksh, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. Zgodnie natomiast z art. 531 § 1 Ksh Spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Ksh), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. Zgodnie z art. 534 Ksh, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego. Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Jednakże należy podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w ww. przepisie, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

Odnosząc zatem powyższe przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przychody osiągnięte przez Spółkę dzieloną przed dniem podziału, powinny być rozpoznane przez Spółkę dzieloną.

Równocześnie uznać należy, że prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, powstałych i skonkretyzowanych zgodnie z updop przed dniem podziału, pozostaje po stronie Spółki dzielonej.

Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez Spółkę dzieloną) do dnia wydzielenia (tj. do dnia przejęcia przez Spółkę przejmującą) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Spółki dzielonej. Natomiast Spółka przejmująca powinna przejąć obowiązek rozliczenia wyłącznie przychodów i kosztów odpowiednio powstałych i potrącalnych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez Spółkę dzieloną.

Takie stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 898/14.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).