INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2012 r. (data wpływu 12 marca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 czerwca 2012 r. (data wpływu 21 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów wytworzenia zbywanego prototypu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania kosztów wytworzenia prototypów.

Z uwagi na braki formalne wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) pismem z 6 czerwca 2012 r., wystąpił do Wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 21 czerwca 2012 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 5 marca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka Akcyjna zajmuje się produkcją naczep, przyczep i zabudów na samochody ciężarowe. W ramach prowadzonej działalności Spółka prowadzi również prace projektowe, badania i testy, niezbędne dla opracowania nowych lub ulepszonych produktów. Zaprojektowanie i wytworzenie nowych modeli produktów poprzedzają więc prace badawczo - rozwojowe oraz wdrożeniowe.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. wyodrębniono w Spółce Dział Badawczo Rozwojowy, do którego zadań należy opracowywanie nowych bądź ulepszonych produktów, a także wykonanie prototypów tych produktów.

W wyniku prac prowadzonych przez Dział Badawczo Rozwojowy, Spółka wytwarza oraz zamierza wytwarzać w przyszłości prototypy nowych produktów w ramach odrębnych projektów o charakterze:

1. projektu celowego realizowanego w oparciu o umowę zawartą z Ministerstwem Nauki i Szkolnictwa Wyższego o częściowe dofinansowanie wydatków kwalifikowanych w ramach dofinansowania badań przemysłowych (stosowanych) i prac rozwojowych ze środków budżetowych na naukę (dalej: „projekt celowy”); prototypy powstałe w ramach tego projektu, ze względu na ich charakter, są przeznaczone wyłącznie na potrzeby własne jednostki, na cele marketingowe lub szkoleniowe;
2. projektu wewnętrznego, finansowanego w całości przez Spółkę, w ramach którego dedykowany zespół pracowników zatrudnionych w Dziale Badawczo Rozwojowym opracowuje i konstruuje prototyp nowego produktu, z jego przeznaczeniem na potrzeby własne jednostki (dalej: „projekt wewnętrzny”).
   
   

Spółka prowadzi ewidencję kosztów poniesionych z tytułu prac realizowanych przez Dział Badawczo Rozwojowy, na podstawie której jest w stanie wyodrębnić koszty wytworzenia prototypów i wiarygodnie określić ich wysokość.

Spółka planuje wykorzystywać przedmiotowe prototypy po ich wytworzeniu przez okres dłuższy niż jeden rok w celach marketingowych lub szkoleniowych, a w przypadku znalezienia nabywcy prototypu wytworzonego w ramach projektu wewnętrznego, dokonać jego zbycia.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż prace prowadzone przez Dział Badawczo Rozwojowy, o których mowa w opisanym we wniosku stanie faktycznym, zostały zakończone wynikiem pozytywnym. Spółka prowadzi ewidencję kosztów poniesionych w związku z realizowanymi pracami rozwojowymi, na podstawie której jest w stanie wiarygodnie określić ich wysokość. Ponadto Spółka prowadzi kompletną i szczegółową dokumentację realizowanych prac, na podstawie której podjęła decyzję o stosowaniu nowszych technologii produkcji. Spółka spodziewa się, że poniesione koszty prac rozwojowych zostaną pokryte przychodami ze sprzedaży nowych produktów.

Jednocześnie Spółka podkreśliła, że nie jest w stanie przewidzieć, czy prace rozwojowe realizowane w przyszłości zostaną zakończone wynikiem pozytywnym, tj. zostaną spełnione wszystkie warunki, określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zakwalifikowała koszty wytworzenia przedmiotowych prototypów do wartości początkowej środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie. Prototypy te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, a Spółka dokonuje amortyzacji ich wartości. Spółka zamierza w analogiczny sposób ewidencjonować prototypy wytworzone w przyszłości oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych od ich wartości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy koszty wytworzenia prototypu powstałego w ramach projektu celowego przeznaczonego na cele szkoleniowe i marketingowe należy zakwalifikować jako wydatki na wytworzenie środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w konsekwencji czego Spółka będzie mieć prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej...
2. Czy koszty wytworzenia prototypu powstałego w ramach projektu wewnętrznego, przeznaczonego na cele szkoleniowe i marketingowe, należy zakwalifikować jako wartość początkową środka trwałego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającego amortyzacji...
3. Czy w przypadku sprzedaży prototypu powstałego w ramach projektu wewnętrznego, Spółka będzie miała prawo zaliczyć koszty wytworzenia tego prototypu, pomniejszone o wartość dotychczas dokonanych odpisów amortyzacyjnych, do kosztów uzyskania przychodu w momencie jego zbycia...
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 3 (stan faktyczny/zdarzenie przyszłe), natomiast w zakresie pytania nr 1, nr 2 wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży prototypu skonstruowanego w ramach projektu wewnętrznego koszty wytworzenia tego prototypu, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane do momentu sprzedaży, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w chwili zbycia prototypu.

Jeżeli natomiast, w przypadku znalezienia nabywcy prototypu powstałego w ramach projektu wewnętrznego, Spółka dokona jego sprzedaży, to zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna rozliczyć koszt wytworzenia danego prototypu, pomniejszony o dokonane odpisy amortyzacyjne, w koszty uzyskania przychodu w momencie jego sprzedaży, jako koszty bezpośrednio związane z osiągniętym przychodem, zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu Wnioskodawca dodał, iż Jego zdaniem w przypadku, gdy Spółka znajdzie nabywcę prototypu skonstruowanego w ramach projektu wewnętrznego i dokona jego sprzedaży, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna rozliczyć koszty wytworzenia tego prototypu, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane do momentu sprzedaży, w koszty uzyskania przychodu w momencie zbycia prototypu.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Skoro zatem, zdaniem Spółki, koszty wytworzenia prototypu stanowią wydatki na wytworzenie środka trwałego, to będą one kosztem, po pomniejszeniu o odpisy amortyzacyjne, w momencie zbycia prototypu, zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako koszty bezpośrednio związane z osiągniętym przychodem ze sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca - Spółka Akcyjna w ramach prowadzonej działalności prowadzi również prace projektowe, badania i testy, niezbędne dla opracowania nowych lub ulepszonych produktów. Zaprojektowanie i wytworzenie nowych modeli produktów poprzedzają prace badawczo - rozwojowe oraz wdrożeniowe.

W wyniku prac prowadzonych przez Dział Badawczo Rozwojowy, Spółka wytwarza oraz zamierza wytwarzać w przyszłości prototypy nowych produktów w tym m.in. w ramach projektu wewnętrznego, finansowanego w całości przez Spółkę opracowuje i konstruuje prototyp nowego produktu, z jego przeznaczeniem na potrzeby własne jednostki.

Wnioskodawca określił w uzupełnieniu, iż prace prowadzone przez Dział Badawczo Rozwojowy zostały zakończone wynikiem pozytywnym. Spółka prowadzi ewidencję kosztów poniesionych w związku z realizowanymi pracami rozwojowymi, na podstawie której jest w stanie wiarygodnie określić ich wysokość. Ponadto Spółka prowadzi kompletną i szczegółową dokumentację realizowanych prac. Spółka spodziewa się, że poniesione koszty prac rozwojowych zostaną pokryte przychodami ze sprzedaży nowych produktów.

W odniesieniu do zdarzenia przyszłego Wnioskodawca podkreślił, że nie jest w stanie przewidzieć, czy prace rozwojowe realizowane w przyszłości zostaną zakończone wynikiem pozytywnym, tj. zostaną spełnione wszystkie warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zakwalifikowała koszty wytworzenia przedmiotowych prototypów do wartości początkowej środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie. Prototypy te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, a Spółka dokonuje amortyzacji ich wartości. Spółka zamierza w analogiczny sposób ewidencjonować prototypy wytworzone w przyszłości oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych od ich wartości.

Spółka planuje wykorzystywać przedmiotowe prototypy po ich wytworzeniu przez okres dłuższy niż jeden rok w celach marketingowych lub szkoleniowych, a w przypadku znalezienia nabywcy prototypu wytworzonego w ramach projektu wewnętrznego, dokonać jego zbycia.

Odnosząc się do zagadnienia czy w przypadku sprzedaży prototypu powstałego w ramach projektu wewnętrznego, Spółka będzie miała prawo zaliczyć koszty wytworzenia tego prototypu, pomniejszone o wartość dotychczas dokonanych odpisów amortyzacyjnych, do kosztów uzyskania przychodu w momencie jego zbycia tut. Organ zajmuje następujące stanowisko.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Oceniając przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że ponoszone przez Spółkę koszty prac rozwojowych służą wytworzeniu prototypu nowego produktu. Tak więc ocena prawna przedmiotowych wydatków wymaga analizy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 16a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „prac rozwojowych”. Odnosząc się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym, należy jednak wskazać, że „prace” - w kontekście omawianego przypadku - to ogół czynności wykonywanych przez grupę ludzi realizujących jakieś zadanie, celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr, „rozwojowe” to związane z rozwojem, planowaniem rozwoju, „rozwój” natomiast oznacza proces przechodzenia do stanów lub form bardziej złożonych lub pod pewnym względem doskonalszych (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl).

Na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1. produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2. techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3. z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.
   
   

Jak wynika z przepisu art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty prac rozwojowych zakończone wynikiem pozytywnym, których efektem jest produkt lub technologia i które przyczynią się do uzyskania przychodów ze sprzedaży tych produktów podlegają amortyzacji.

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służą do osiągania przychodów w dłuższym okresie, w związku z czym ustawodawca zdecydował, że związane z nimi wydatki powinny być rozliczane w dłuższym okresie czasu.

W myśl art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1 - 3 oraz w art. 16b. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się - w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w ramach projektu wewnętrznego finansowanego w całości przez siebie opracowuje i konstruuje prototyp nowego produktu, z jego przeznaczeniem na potrzeby własne jednostki. Spółka planuje wykorzystywać przedmiotowe prototypy po ich wytworzeniu przez okres dłuższy niż jeden rok w celach marketingowych lub szkoleniowych, a w przypadku znalezienia nabywcy prototypu wytworzonego w ramach projektu wewnętrznego, dokonać jego zbycia.

Zatem, prototyp nowego produktu wytworzonego przez Wnioskodawcę powstaje w ramach prac rozwojowych i koszt jego wytworzenia stanowi część wydatków poniesionych na prace rozwojowe oraz pozostaje w bezpośrednim związku z tymi pracami rozwojowymi.

Wartość początkową kosztów prac rozwojowych stanowi suma poniesionych przez Spółkę nakładów, tj. koszty prac rozwojowych wraz z kosztami wytworzenia prototypu nowego produktu. W związku z tym brak jest podstaw aby koszty wytworzenia przedmiotowych prototypów zostały wyodrębnione z kosztów prac rozwojowych, zakończonych wynikiem pozytywnym i zakwalifikowane jako koszt wytworzenia środków trwałych, podlegających amortyzacji.

W ocenie tut. Organu koszt wytworzenia prototypu powstałego w ramach projektu wewnętrznego nie stanowi kosztu wytworzenia środka trwałego lecz koszt prac rozwojowych, które należy na podstawie przepisu art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakwalifikować do wartości niematerialnej i prawnej, podlegającej amortyzacji. Ma to miejsce w sytuacji gdy koszty prac rozwojowych zakończyły się wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, których efektem jest produkt lub technologia i które przyczynią się do uzyskania przychodów ze sprzedaży tych produktów podlegają amortyzacji.

Reasumując, tut. Organ stwierdza, że w przypadku sprzedaży prototypu brak podstaw do ponownego zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kosztów wytworzenia prototypu, rozliczonych łącznie z kosztem pozostałych prac rozwojowych w formie odpisów amortyzacyjnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.