Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB2/415-564/11/15-6/S/MK
z 23 listopada 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

uwzględniająca prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1095/15

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015, poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1095/15 z dnia 9 lipca 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2011 r. (data wpływu 11 lipca 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem automatycznym lub przymusowym udziałów/akcji w spółce kapitałowej objętych w ramach transakcji wymiany udziałów oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji w spółce objętych w ramach transakcji wymiany udziałów – jest prawidłowe

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem automatycznym lub przymusowym udziałów/akcji w spółce kapitałowej objętych w ramach transakcji wymiany udziałów oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji w spółce objętych w ramach transakcji wymiany udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów). W związku z reorganizacją działalności inwestycyjnej, Wnioskodawca rozważa utworzenie wraz z innymi osobami fizycznym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce („Spółka”). Wszystkie udziały/akcje Wnioskodawcy w Spółce zostaną objęte w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a UPDOF. Wnioskodawca przewiduje także, że w ramach transakcji wymiany udziałów może objąć udziały/akcje po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (czyli z tzw. agio).

Niewykluczone, że w przyszłości może dojść do umorzenia udziałów/akcji w Spółce należących do Wnioskodawcy, w drodze zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu umorzenia, jak również bez zbywania udziałów/akcji na rzecz Spółki, a więc w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego. Wynagrodzenie za umorzone udziały/akcje może zostać wypłacone Wnioskodawcy z tzw. czystego zysku Spółki lub poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki, jak i z zastosowaniem obu tych form łącznie. Możliwe jest także obniżenie kapitału zakładowego Spółki w drodze obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów/akcji. Wówczas kwota o jaką obniżony zostanie kapitał zakładowy i nominalna wartość udziałów/akcji zostanie zwrócona Wnioskodawcy w gotówce, proporcjonalnie do posiadanych przez niego udziałów w Spółce.

W związku z wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2011 r. do przepisów UPDOF regulacji dotyczących wymiany udziałów, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zasad opodatkowania po 1 stycznia 2011 r. przychodów (dochodów) z tytułu umorzenia oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji objętych w ramach takiej wymiany.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym dochód Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów/akcji objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a UPDOF, na rzecz Spółki w celu umorzenia, powinien zostać ustalony z zastosowaniem art. 23 ust. 1 pkt 38c UPDOF?
2. Czy w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów/akcji oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji w Spółce, objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a UPDOF, dochód Wnioskodawcy winien zostać ustalony zgodnie z art. 24 ust. 5d UPDOF?
3. Czy w przypadku objęcia w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a UPDOF, udziałów lub akcji po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (czyli z tzw. agio), poniesiony przez Wnioskodawcę koszt w części dotyczącej nadwyżki ponad wartość nominalną nabytych udziałów/akcji nie będzie obniżał dochodu Wnioskodawcy do opodatkowania?
   
   

Zaskarżona interpretacja wydana została w zakresie pytania Nr 2 i 3. Wniosek w zakresie pytania Nr 1 został rozstrzygnięty w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 2.

1. W ocenie Wnioskodawcy w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów/akcji oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji w Spółce, dochód Wnioskodawcy winien zostać ustalony zgodnie z art. 24 ust. 5d UPDOF, tj. na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 tej ustawy albo na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF, w zależności od sposobu objęcia/nabycia tych udziałów (akcji).
   
2. Pomimo zmian wprowadzonych Nowelizacją, po 1 stycznia 2011 r. przychód (dochód) pochodzący z (automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów/akcji oraz obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów/akcji jest w dalszym ciągu przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 UPDOF oraz art. 24 ust. 5 UPDOF. Podstawą jego uzyskania są bowiem udziały/akcje w spółce kapitałowej. Nowelizacja zmieniła na gruncie przepisów UPDOF wyłącznie kwalifikację dochodów z tytułu zbycia udziałów/akcji w celu ich umorzenia. Dochody te pomimo, że podstawą ich uzyskania są również udziały lub akcje, wolą ustawodawcy wyłączone zostały z katalogu przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tymczasem, ani automatyczne, czy przymusowe umorzenie udziałów/akcji ani też zmniejszenie wartości nominalnej wszystkich udziałów/akcji nie stanowi odpłatnego zbycia tychże udziałów/akcji, z następujących powodów:
   Po pierwsze, wskutek umorzenia przymusowego/automatycznego lub zmniejszenia wartości nominalnej udziałów/akcji nie dochodzi do ich zbycia na rzecz Spółki. Udziały/akcje ulegają prawnemu unicestwieniu (w razie umorzenia) bądź zmniejszona zostaje ich wartość nominalna bez przejścia tytułu prawnego do udziałów/akcji na spółkę.
   Po drugie, przy umorzeniu automatycznym/przymusowym oraz obniżeniu wartości nominalnej udziałów/akcji wypłata wynagrodzenia wspólnikowi następuje na mocy stosownej uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki.
   Przy odpłatnym zbyciu w celu umorzenia podstawą wypłat na rzecz wspólników jest dodatkowa umowa zbycia udziałów/akcji w celu ich umorzenia. Tym samym, możliwość uzyskania wypłat z umorzenia przymusowego lub automatycznego, czy też obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji wynika wyłącznie ze stosunku Spółki (postanowień umowy Spółki i podjętych w wyniku ich realizacji uchwał) i nie ma konieczności kreowania dodatkowego stosunku prawnego pomiędzy wspólnikiem a spółką, tj. umowy zbycia udziałów/akcji na rzecz spółki tak jak w przypadku umorzenia dobrowolnego.
   Po trzecie, do dokonania umorzenia dobrowolnego konieczna jest wyraźna zgoda wspólnika na zbycie w tym celu udziałów/akcji, wyrażona w umowie zbycia w celu umorzenia. Natomiast w pozostałych omawianych przypadkach umorzenie lub zmniejszenie wartości nominalnej udziałów/akcji może odbyć się także wbrew woli wspólnika.
   
3. Jak wykazano, automatyczne lub przymusowe umorzenie udziałów/akcji lub obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów (akcji) w spółce kapitałowej nie stanowi, ani nie powoduje odpłatnego zbycia tychże udziałów/akcji. Zatem kwalifikacja na gruncie UPDOF takich przychodów (dochodów) pozostaje taka sama jak przed 31 grudnia 2010 r. Nowelizacja nie wyłączyła bowiem z katalogu przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych innych niż otrzymanych w ramach dobrowolnego zbycia udziałów/akcji przychodów (dochodów), których źródłem są udziały/akcje. Do tego rodzaju dochodów należy zatem w dalszym ciągu stosować reguły wynikające z art. 24 ust. 5d UPDOF. W efekcie przy ustalaniu dochodu Wnioskodawcy osiągniętego po 1 stycznia 2011 r. z tytułu umorzenia (przymusowego/automatycznego) udziałów (akcji) oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) objętych w drodze wymiany udziałów nie znajdzie zastosowania wprowadzony Nowelizacją przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c UPDOF.
   
4. Zgodnie z art. 24 ust. 5d UPDOF dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF (w zależności od sposobu objęcia/nabycia umarzanych udziałów/akcji). Jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości udziałów/akcji z dnia nabycia spadku lub darowizny.
   Zgodnie z definicją transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce w zamian za wkład w postaci udziałów/akcji w innych spółkach kapitałowych (a więc inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Zatem do ustalenia kosztu podatkowego w związku z przymusowym lub automatycznym umorzeniem lub zmniejszeniem wartości nominalnej uzyskanych w zamian za taki wkład udziałów w Spółce stosować należy przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 UPDOF (na mocy odesłania zawartego w art. 24 ust. 5d UPDOF). Oznacza to, że w odniesieniu do omawianych przychodów, koszt należy ustalać w wysokości nominalnej wartości udziałów/akcji objętych w Spółce w procedurze wymiany udziałów.
   Powyższa konkluzja w odniesieniu do zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów przy umorzeniu przymusowym i automatycznym oraz obniżeniu wartości nominalnej udziałów/akcji znajduje potwierdzenie w jednolitym stanowisku organów podatkowych.
   
   

1. Przykładowo w zakresie dochodów z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji:
   
   

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2010 r. o sygn. ILPB2/415-981/10-2/WM wskazał, że: „Z przedstawionych informacji wynika, że w przedmiotowej sprawie nastąpi obniżenie kapitału zakładowego Spółki poprzez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów. (…) wynagrodzenie uzyskane przez udziałowców Spółki z tytułu obniżenia kapitału zakładowego poprzez zmniejszenie wartości udziałów stanowić będzie przychód udziałowców z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Należy jednak zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega - w myśl ww. przepisów - dochód, ustalony zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem zobowiązanie podatkowe powstanie w przypadku, gdy uzyskany przez udziałowca przychód z tytułu obniżenia kapitału zakładowego poprzez zmniejszenie wartości udziałów przewyższy wartość nominalną umarzanej części udziałów z dnia ich objęcia. Powyższe oznacza, iż kosztem uzyskania przychodu w przypadku obniżenia kapitału zakładowego spółki wskutek obniżenia wartości nominalnej udziałów będzie - nie (...) wartość nominalna objętych udziałów, a jedynie część wartości nominalnej udziałów z dnia objęcia proporcjonalna do kwoty, o którą obniżono wartość nominalną udziału”.

Podobne stanowisko zajął także również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2009 r. o sygn. ILPB2/415-579/09-2/TR stwierdzając m.in.: „do przychodu uzyskanego przez wspólników w wyniku zwrotu części wartości kapitału zakładowego wskutek obniżenia kapitału zakładowego poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów należy zastosować - poprzez art. 30a ust. 6 - regulacje art. 24 ust. 5 pkt 1 oraz art. 24 ust. 5d updof. [...] Wobec tego kosztem uzyskania przychodu przez wspólnika w wypadku zwrotu części wartości kapitału zakładowego wskutek obniżenia wartości nominalnej udziałów będzie część wartości nominalnej jego udziałów z dnia objęcia - proporcjonalna do kwoty, o którą obniżono wartość nominalną udziału”.

Stanowisko powyższe wyraził także m.in.:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2010 r. o sygn. IBPBII/2/415-567/10/HS,
  
• Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2010 r. o sygn. IBPBII/2/415-84/10/AK,
  
• Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 września 2009 r. o sygn. ILPB2/415-634/09-2/WM,
  
• Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2008 r. o sygn. ITPB1/415-508/08/MR.
  
  

2. Z kolei, w zakresie kosztów podatkowych przy przymusowym/automatycznym umorzeniu udziałów/akcji:
   
   

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2011 r. o sygn. ILPB1/415-158/11-3/AGr wskazał, że: „Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, dochód z umorzenia udziałów (akcji). Tak więc w przypadku umorzenia automatycznego, czy też przymusowego zastosowanie znajdzie przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie zaś art. 24 ust. 5d powołanej ustawy, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38”.

Podobne stanowisko zaprezentował także m.in.:

1. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia
   2011 r. o sygn. IPPB2/415-120/11-3/MK,
   
2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2011 r. o sygn. IPPB2/415-30/11-2/AK.
   
   

5. Reasumując, po 1 stycznia 2011 r., zgodnie z regulacją art. 24 ust. 5d UDOPF i zawartym w niej odesłaniem do art. 22 ust. 1f UPDOF, w razie automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów/akcji Spółki objętych w ramach wymiany udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodu równy będzie wartości nominalnej udziałów/akcji wydanych przez Spółkę z dnia ich objęcia przez Wnioskodawcę. Natomiast, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy w wypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji w Spółce będzie część wartości nominalnej tych udziałów/akcji z dnia ich objęcia przez Wnioskodawcę proporcjonalna do kwoty, o którą obniżono kapitał zakładowy Spółki.
   
   

Ad. 3.

1. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku objęcia w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a UPDOF, udziałów lub akcji po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (czyli z tzw. agio), poniesiony przez Wnioskodawcę koszt w części dotyczącej nadwyżki ponad wartość nominalną nabytych udziałów/akcji nie będzie obniżał dochodu Wnioskodawcy do opodatkowania z tytułu automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów (akcji) oraz obniżenia ich wartości nominalnej.
2. Powyższy wniosek wynika z faktu, że przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 UPDOF określając koszty uzyskania przychodu, wprost odwołuje się do kosztu w wysokości wartości nominalnej udziałów/akcji. Brak jest zatem podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu poniesionych kosztów w wysokości przekraczającej wartość nominalną udziałów/akcji umarzanych (przymusowo lub automatycznie), jak również udziałów/akcji, których wartość nominalna zostaje obniżona.
   
   

W dniu 11 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-564/11-4/MK, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2011 r. (data wpływu 11 lipca 2011 r.) jest nieprawidłowe.

W wydanej interpretacji organ podatkowy uznał, że w wyniku przymusowego/automatycznego umorzenia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, które Wnioskodawca uzyska z tytułu wniesienia aportem do spółki udziałów (akcji) innej spółki kapitałowej (wymiana udziałów), po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód, który powinien zostać ustalony jako nadwyżka przychodu uzyskanego w wyniku umorzenia udziałów (akcji) nad kosztami uzyskania przychodów, ustalonymi zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy, tj. wydatkami poniesionymi przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów (akcji), wniesionych aportem do spółki w drodze wymiany udziałów.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., poz. 1270 ze zm.) w dniu 25 października 2011 r. (data wpływu 27 października 2011 r.) wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej.

Po dokonaniu wnikliwej analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie Nr IPPB2/415-564/11-5/MK z dnia 2 grudnia 2011 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 11 października 2011 r. Nr IPPB2/415-564/11-3/MK Strona złożyła pismem z dnia 5 stycznia 2012 r. (doręczonym w dniu 9 stycznia 2012 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 5 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 420/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 420/12 Strona wniosła w dniu 18 grudnia 2012 r. skargę kasacyjną.

W dniu 18 maja 2015 r. do tut. organu wpłynął wyrok z dnia 23 lutego 2015 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 277/13 uchylający zaskarżony wyrok w całości i przekazujący sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu.

Wyrokiem z dnia 9 lipca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1095/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

W dniu 19 października 2015 r. do tut. organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1095/15, w którym Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając zatem brzmienie art. 190 p.p.s.a, w ślad za zaleceniami zawartymi w powołanym powyżej wyroku, Sąd dokonał merytorycznej oceny stanowiska Organu interpretacyjnego i doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona interpretacja powinna być uchylona.

Sąd wskazał, że u podstaw rozstrzygnięcia legło przekonanie, iż rację ma Skarżący wskazując, że po 1 stycznia 2011 r., zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. i zawartym w niej odesłaniem do art. 22 ust. 1f tej ustawy, w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów (akcji) Spółki objętych w ramach wymiany udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodu równy będzie wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych przez Spółkę z dnia ich objęcia przez Skarżącego. Kosztem uzyskania przychodu w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w Spółce będzie zaś część wartości nominalnej tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia przez Skarżącego, proporcjonalna do kwoty, o jaką obniżono kapitał zakładowy Spółki.

Sąd zauważył, że kwestia sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej, objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, była już przedmiotem rozważań NSA zawartych w wyrokach z dnia 23 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 347/13 i II FSK 348/13; z dnia 20 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 665/13 oraz z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1298/13 (dostępne na; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podziela zajęte w tych wyrokach stanowisko NSA oraz argumentację przedstawioną na jego uzasadnienie i przyjmuje za swoje.

Wskazać zatem należy, że stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., dochodem z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych jest również dochód z umorzenia udziałów (akcji). Wyrażenie „umorzenie udziałów (akcji)” nie zostało zdefiniowane na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to także pojęcie z języka potocznego. Kontekst, w jakim wyrażenie to zostało użyte w ustawie podatkowej (w regulacji dotyczącej przychodów z zysków osób prawnych) wskazuje, że ustawodawca zamierzał określić podatkowe skutki czynności osób prawnych dla ich wspólników (akcjonariuszy). Znaczenia wyrażenia „umorzenie udziałów (akcji)” należy zatem poszukiwać w przepisach Kodeksu spółek handlowych, w którym zagadnienia te uregulowane zostały w art. 199 (w odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) oraz w art. 359 (w odniesieniu do spółek akcyjnych).

Sad wskazał, że formy umorzenia udziałów wskazane zostały w art. 199 k.s.h. W § 1 tego artykułu uregulowano dwie z nich, tj. dobrowolne umorzenie udziałów (udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę) oraz umorzenie przymusowe, które może być dokonane bez zgody wspólnika. W obu tych przypadkach wymagana jest uchwała zgromadzenia wspólników. Przy tym analogiczne unormowania zawiera art. 359 § 1 k.s.h. w odniesieniu do umarzania akcji. Skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 24 ust. 5 pkt 1 przewiduje, że dochodem z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych jest dochód z umorzenia udziałów (akcji), nie wyróżniając ani nie wyłączając poszczególnych form umorzenia udziałów (akcji), uznać należy, że otrzymane przez wspólnika wynagrodzenie, stanowiące dochód z tytułu umorzenia udziałów lub akcji - zarówno w formie wypłaty z zysku, jak i w formie obniżenie kapitału zakładowego albo z zastosowaniem obu tych form łącznie, stanowi przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wskazany w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f..

Sąd zauważył, że ani w k.s.h., ani w u.p.d.o.f. nie ma regulacji, które pozwalałyby na różnicowanie skutków podatkowych umorzenia udziałów (akcji) w zależności od sposobu ich nabycia oraz wynikających z tego faktu konsekwencji prawnych (np. czy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji spółek, które w wyniku wniesienia aportu staną się zależne od spółki, do której udziały wniesiono). Takiego zróżnicowania nie wprowadzono także od 1 stycznia 2011 r., pomimo dodania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych art . 24 ust. 8a, regulującego skutki podatkowe wymiany udziałów oraz art . 23 ust. 1 pkt 38c, stanowiącego o kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) otrzymanych w ramach wymiany udziałów (ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; Dz. U. Nr 226 poz. 1478). We wniosku o wydanie interpretacji Skarżący wyjaśnił, że może nastąpić umorzenie przymusowe lub automatyczne udziałów (akcji). Automatyczne umorzenie udziałów, w myśl art. 199 § 4 k.s.h. (art. 359 § 6 k.s.h.), polega na umorzeniu udziału (akcji) w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników.

Tym samym stwierdził, że art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy przychodu z umorzenia udziałów (akcji), niezależnie od tego, czy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów, czy też w inny sposób. Skoro bowiem ustawa podatkowa nie wprowadza żadnych rozróżnień w tym zakresie, nie ma podstaw do wprowadzania takich rozróżnień w drodze wykładni jej przepisów. W konsekwencji Sąd, za zasadne uznał stanowisko Skarżącego w powyższym zakresie.

Zdaniem Sądu, do dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy zaliczyć także - jak twierdzi Skarżący - kwotę wypłaconą wspólnikowi w związku z obniżeniem wartości nominalnej udziałów (akcji). Kwestia ta pozostaje poza sporem, albowiem w zaskarżonej interpretacji, organ również przyjął, że wynagrodzenie uzyskane przez Skarżącego z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji), stanowi przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (str. 8 interpretacji).

Sąd wskazał, że Kodeks spółek handlowych odróżnia obniżenie kapitału zakładowego w wyniku umorzenia udziałów lub akcji od jego obniżenia spowodowanego obniżeniem wartości nominalnej udziałów (akcji) bez ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 263 § 1 i art. 455 § 1 k.s.h. obniżenie kapitału może nastąpić zarówno poprzez umorzenie udziałów (akcji), jak i poprzez obniżenie ich wartości nominalnej bez ich umorzenia (por. też A.Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 263 k.s.h., pkt 3; LEX oraz A.Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 455 k.s.h., pkt 2; LEX). Obniżenie kapitału zakładowego nie musi wiązać się jedynie ze zmniejszeniem liczby udziałów, ale może odbyć się przez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów i wypłatą wspólnikom kwot stanowiących wartość obniżonych udziałów.

Odniesienie przepisów dotyczących podatkowych skutków umorzenia udziałów (akcji) do obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) jest uzasadnione ze względu na efekt tej czynności w postaci obniżenia kapitału zakładowego, który jest taki sam jak przy umorzeniu udziałów (akcji) - dochodzi do całkowitego lub częściowego ich unicestwienia. Oznacza to, że także w tym przypadku występuje umorzenie (częściowe) udziałów, czy też akcji. Nadto obniżenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez umorzenie udziałów i zmniejszenie wartości nominalnej istniejących udziałów (akcji) prowadzą do analogicznego efektu gospodarczego u wspólnika uzyskującego wynagrodzenie z tego tytułu.

Zdaniem Sądu uprawniony jest więc wniosek, że podobnie jak w przypadku umorzenia udziałów (akcji) okoliczność, iż udziały (akcje), co do których następuje obniżenie wartości nominalnej, zostały nabyte w drodze wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., nie wyklucza zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. z tych samych przyczyn, co wskazane wyżej odnośnie do przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze ich wymiany (art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.).

Tym samym Sąd stwierdził, że w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. niezależnie od tego, czy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów, czy też w inny sposób.

Sąd zauważył, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżący przedstawił swoje stanowisko co do kosztów uzyskania przychodu przy przymusowym lub automatycznym umorzeniu udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiany, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., a także przy obniżeniu wartości nominalnej udziałów (akcji) nabytych w drodze takiej wymiany.

W tym zakresie wskazać należy, że art. 24 ust. 5 pkt 1 oraz art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. regulują odrębne stany faktyczne. Przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. swoim zakresem obejmuje sytuacje poprzedzające umorzenie udziałów (akcji) w spółce. Dotyczy on bowiem skutków podatkowych wymiany udziałów lub akcji innej spółki. Dopiero po dokonaniu wymiany nastąpi sytuacja opisana w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., a mianowicie umorzenie udziałów lub akcji nabytych w sposób opisany w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Sąd zauważył, że Skoro zatem przepisy te regulują odrębne stany faktyczne, stwierdzenie Ministra Finansów, że art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w przypadku umarzania udziałów nabytych w sposób wskazany w art. 24 ust. 8a u.p.do.f., wymaga wskazania przepisu prawa, który ustanawiałby taki właśnie skutek umorzenia udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiany opisanej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. W zaskarżonej interpretacji przepis ustanawiający taką normę prawną nie został wskazany. Brak jest jednak przepisu, w świetle którego art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nie miałby zastosowania w przypadku umarzania udziałów nabytych w drodze wymiany.

Przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. reguluje sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z tytułu umorzenia udziałów. Stosownie do postanowień tu zawartych, dochodem z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się w wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. W przepisie powyższym ustawodawca nie wskazał zatem odmiennych sposobów ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) nabytych w drodze ich wymiany, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Pewną odmienność przewidziano jedynie w stosunku do umorzonych udziałów (akcji) nabytych w drodze spadku lub darowizny. Tym samym wykładnia językowa art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. uprawnia do twierdzenia, iż przepis ten stanowi podstawę do określenia dochodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji) lub obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) także w przypadku, gdy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów.

Dlatego też Sąd uznał, iż prawidłowe było stanowisko Skarżącej w powyższym zakresie.

Sąd również przyznał rację twierdzeniom Skarżącego, że koszt uzyskania omawianych przychodów ustalany jest w oparciu o przepisy, do których odsyła art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., a więc także na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., który to przepis w dacie wydania zaskarżonej interpretacji stanowił, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zdaniem Sądu pominięcie przy określaniu kosztów uzyskania przychodów regulacji zawartych art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. (a w rezultacie zawartych w nim odesłań), ma ten skutek, że koszty te nie mogłyby być uwzględnione również na podstawie wskazanego przezeń art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19%, przy czym - jak stanowi ust. 6 tego artykułu, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Sąd wskazał, że powyższe oznacza, że w okolicznościach faktycznych opisanych przez Skarżącego jedynie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. może stanowić podstawę uwzględnienia kosztów podatkowych przy wyliczaniu dochodu. Wyłączenie zastosowania tego przepisu prowadziłoby do niezamierzonego przez ustawodawcę zróżnicowania sytuacji podatników, którzy uzyskali przychody z umorzenia udziałów, w zależności od tego, czy nabyli je w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., czy też w inny sposób (por. ww. wyrok NSA z 23 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 348/15).

Sąd podniósł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jako argument przemawiający przeciwko stanowisku Organu wskazuje się również obowiązek pobrania podatku przez płatnika, wynikający z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. (por. wskazane wyżej wyroki NSA).

Jeżeli koszt uzyskania przychodu miałby być kosztem historycznym (wydatkami związanymi z nabyciem udziałów wniesionych aportem w ramach wymiany udziałów), płatnik nie byłby w stanie pobrać podatku w prawidłowej wysokości. Nie ma on bowiem ani obowiązku, ani uprawnienia do żądania od podatnika (wspólnika) podania wysokości tych kosztów. Natomiast wysokość kosztów uzyskania przychodów wynikająca z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., jest płatnikowi znana i pozwala na pobranie podatku we właściwej kwocie. Racjonalny ustawodawca stanowi przepisy w sposób pozwalający na ich wykonanie. Uwzględniając zatem to założenie oraz wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązki płatnika, jego odpowiedzialność za podatek niepobrany lub pobrany w nieprawidłowej wysokości (art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz konieczność zwrotu wynagrodzenia pobranego od nieprawidłowo pobranego podatku (art. 28 § 2 Ordynacji podatkowej), stwierdzić należy, że ustawodawca nie mógł nałożyć na płatnika obowiązków, których ten nie jest w stanie wykonać prawidłowo.

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5d w związku z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię.

Tak samo, jak wynika z przedstawionych wyżej rozważań, Sąd ocenił stanowisko Ministra Finansów dotyczące kosztów uzyskania przychodów w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji). Ocena ta jest konsekwencją uznania przez Sąd, że analogicznie jak w przypadku umorzenia udziałów (akcji), obniżenie wartości nominalnej udziałów (akcji) skutkuje powstaniem u wspólnika przychodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. niezależnie od tego, czy udziały te (akcje) zostały nabyte w drodze wymiany wskazanej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., czy też w inny sposób.

Za prawidłowe, uznał Sąd również stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym jeżeli w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., obejmie ona udziały lub akcje po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (tzw. agio), poniesiony przez nią koszt w części dotyczącej nadwyżki ponad wartość nominalną nabytych udziałów (akcji) nie będzie obniżał dochodu do opodatkowania z tytułu automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów (akcji) oraz obniżenia ich wartości nominalnej. Tym bardziej, że organ interpretujący również stwierdził, że nadwyżka ponad wartość nominalną nabytych udziałów (akcji) nie będzie miała wpływu na dochód uzyskany przez Skarżącego z tytułu umorzenia przymusowego (automatycznego) tych udziałów (akcji) oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji).

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1095/15 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji z dnia 11 października 2011 roku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.