DD10.8221.103.2015.MZB

Interpretacja Ministra Finansów DD10.8221.103.2015.MZB z 10 lipca 2015 r.

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 27 maja 2011 r. Nr IBPBI/2/423-581/11/MO w ten sposób, iż uznaje stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nabytych uprawnień do emisji dwutlenku węgla - za nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 22 lutego 2011 r. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W opisie stanu faktycznego Spółka wyjaśniła, że:

Jest podmiotem prowadzącym instalację, któremu przyznano uprawnienia do emisji w związku z tym jest obowiązany do monitorowania wielkości emisji i rozliczania uprawnień zgodnie z ustawą z 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji.

W konsekwencji Spółka jako podmiot dokonujący emisji gazów cieplarnianych do atmosfery, jest zobowiązana do corocznego umorzenia odpowiedniej ilości uprawnień do emisji.

W związku z zawartym przez Spółkę kontraktem i jego realizacją, następuje zwiększenie emisji gazów do atmosfery, co skutkować może, o ile nie zostanie w inny sposób ograniczona emisja gazów do atmosfery, zobowiązaniem Spółki do umorzenia, zgodnie z powyższymi przepisami, dodatkowych uprawnień do emisji.

W związku z tym od 2010 r. Spółka nabywa dodatkowe uprawnienia do emisji w celu ich umorzenia.

Faktury dokumentujące nabycie uprawnień ujmowane są w księgach rachunkowych Spółki. Zgodnie z polityką rachunkowości uprawnienia do emisji prezentowane są jako wartości niematerialne, które podlegają umorzeniu. Faktura dokumentująca nabycie uprawnień nie jest ujmowana w księgach przez rezerwę lub bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym zadano pytanie:

W którym momencie wydatki na nabycie uprawnień do emisji stanowią koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop) wprowadzają podział kosztów uzyskania przychodów na dwie kategorie:

• koszty bezpośrednio związane z przychodami - tzw. koszty bezpośrednie
• koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami - tzw. koszty pośrednie.
  
  

Updop nie zawierają definicji kategorii kosztów ani wytycznych w zakresie przyporządkowywania poszczególnych wydatków do jednej z dwóch kategorii.

Ponieważ kosztów związanych z nabyciem uprawnień nie można przyporządkować bezpośrednio do przychodów, a obowiązek umorzenia uprawnień wynika z prowadzonej działalności Spółki i prawnych obowiązków wynikających z prowadzenia takiego profilu działalności, to w ocenie Spółki koszty te stanowią koszty pośrednie uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop.

Podobne stanowisko prezentowane jest również przez organy podatkowe w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 lutego 2010 r., nr IBPBI/2/423-1426/09/MO;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 grudnia 2009 r., nr ILPB3/423-872/09-2/EK;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 grudnia 2009 r., nr ITPB3/423-556/09/MT;
• wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1234/10.
  
  

Konsekwentnie, w celu ustalenia momentu zaliczenia wydatków na nabycie uprawnień do emisji do kosztów uzyskania przychodów należy zastosować przepisy dotyczące kosztów pośrednich, tj. art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Reguła dotycząca wydatków rozliczanych w czasie dotyczy sytuacji, gdy wydatki dotyczą świadczeń wykonywanych w kilku okresach i nie jest możliwe ustalenie jakiego okresu dotyczą, a więc, drugie zdanie art. 15 ust. 4d updop nie znajduje zastosowania do przedstawionego w stanie faktycznym jednorazowego nabycia określonych ilości uprawnień do emisji. Wydatki na nabycie uprawnień do emisji powinny zatem zostać zdaniem Spółki, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W myśl art. 15 ust. 4e updop, przez dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów należy rozumieć, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W opinii Spółki, przez dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych Spółki należy w przedmiotowej sytuacji uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury dokumentującej nabycie uprawnień. Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-872/09-2/EK), stwierdził, iż „wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie uprawnień do emisji gazów, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), tj. w dacie ujęcia faktury w księgach rachunkowych Spółki.”

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 9 września 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-667/09/AP), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który wskazywał, iż „wydatki Spółki związane zarówno z przyznaniem pierwotnym, jak i nabyciem jednostek redukcji emisji (CER lub ERU) lub uprawnień EUA będą stanowiły koszt podatkowy w momencie (na dzień) ujęcia zobowiązania (zakupu przedmiotowych jednostek) w księgach rachunkowych, na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury”.

W opinii Spółki, bez wpływu na sytuację prawnopodatkową w zakresie rozliczania wydatków na nabycie uprawnień do emisji pozostaje fakt, iż zgodnie z polityką rachunkową Spółki nabyte uprawnienia do emisji są traktowane jako wartości niematerialne i prawne podlegające umorzeniu. Należy bowiem zauważyć, iż katalog wartości niematerialnych i prawnych zamieszczony w art. 16b updop jest katalogiem zamkniętym, ograniczonym do następujących praw majątkowych:

1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
   
2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
   
3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
   
4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
   
5. licencja,
   
6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119. poz. 1117, z późn. zm.),
   
7. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),
   
8. wartość firmy,
   
9. koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym.
   
   

Należy zatem podkreślić, iż uprawnienia do emisji (zarówno EUA jak i CER) nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z przepisami updop i nie podlegają amortyzacji podatkowej. Fakt, iż dane składniki majątkowe podlegają amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości nie determinuje uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne według przepisów podatkowych.

Stanowisko takie zostało również zaprezentowane w orzeczeniach organów podatkowych, które wskazują wprost, iż sposób rozliczania wydatków na nabycie uprawnień dla celów bilansowych pozostaje obojętny dla rozliczeń podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał w interpretacji z 27 lutego 2009 r. (nr IBPBI/2/423-1122/08/MS) za prawidłowe stanowisko podatnika wskazującego, iż „dzień, na który jednostki poświadczonej redukcji CER zostaną ujęte w księgach rachunkowych, będzie stanowić dla Spółki dzień potrącalności kosztów uzyskania przychodów w wysokości iloczynu zakupionych jednostek i ceny nabycia jednostki, bez względu na fakt, iż dla celów bilansowych będą one rozliczane w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne.".

Podsumowując, zdaniem Spółki wydatki na zakup uprawnień do emisji jako koszty pośrednie powinny zostać jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, a datą poniesienia będzie dzień, na który ujęto nabycie uprawnień w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury dokumentującej ich nabycie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 27 maja 2011 r. interpretację indywidualną Nr IBPBI/2/423-581/11/MO, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 27 maja 2011 r. nr IBPBI/2/423-581/11/MO nie można uznać za prawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Należy zauważyć, iż przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych. Ustawa o rachunkowości nie jest częścią prawa podatkowego, w związku z czym jej postanowienia nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Teza ta była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów oraz interpretacjach organów podatkowych (np. wyrok z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1703/13).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

1. bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2. inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
   
   

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 - 4e updop.

W przepisie art. 15 ust. 4 updop określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami można odliczyć od przychodów tylko w tym roku podatkowym, którego te koszty dotyczą. Reguła ta została ograniczona, w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy, będzie odpowiadał przepisom zastrzeżonym tj. art. 15 ust. 4b i 4c updop.

Przepis art. 15 ust. 4b updop stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy przy tym zaakcentować, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została natomiast w art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e updop, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Wobec powyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości budzi kwalifikacja podatkowa wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na zakup brakujących uprawnień do emisji CO2, (które zostały wykorzystywane na pokrycie własnej emisji dwutlenku węgla wynikającej z wielkości bieżącej produkcji energii) – do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Spółka wskazała, że jako podmiot dokonujący emisji gazów cieplarnianych do atmosfery, jest zobowiązana do corocznego umorzenia odpowiedniej ilości uprawnień do emisji. W związku z zawartym przez Spółkę kontraktem i jego realizacją, następuje zwiększenie emisji gazów do atmosfery, co skutkować może, o ile nie zostanie w inny sposób ograniczona emisja gazów do atmosfery, zobowiązaniem Spółki do umorzenia, zgodnie z powyższymi przepisami, dodatkowych uprawnień do emisji. W związku z tym od 2010 r. Spółka nabywa dodatkowe uprawnienia do emisji w celu ich umorzenia.

Minister Finansów nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, iż wydatki na nabycie uprawnień, które zostały wykorzystane na pokrycie własnej emisji CO2 nie należą do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, tj., że „wydatki na zakup uprawnień do emisji jako koszty pośrednie powinny zostać jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, a datą poniesienia będzie dzień, na który ujęto nabycie uprawnień w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury dokumentującej ich nabycie”.

Należy wyjaśnić, iż wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który emituje CO2. Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla – która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji – stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Podatnik bez posiadania odpowiedniej ilości uprawnień musiałby np. zredukować wielkość prowadzonej działalności, co niewątpliwie przełożyłoby się na wielkość osiąganych przychodów.

W konsekwencji wartość nabytych brakujących uprawnień jest kosztem, bez którego podatnik nie mógłby prowadzić podstawowej działalności. Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na uprawnienia do emisji CO2 i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanej energii.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10 Naczelny Sąd Administracyjny wykazał, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop. W wyroku tym sąd orzekł: „Odnosząc tę zasadę do spornej kategorii kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia, kosztów opłaty zastępczej oraz opłat giełdowych, zgodzić się należy z oceną skarżącej Spółki, że wykazują one taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe; niewątpliwie ukierunkowane są one bowiem na osiągnięcie przychodów, a nie na tylko zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wynika przede wszystkim z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na sprzedawców energii elektrycznej ustawowego obowiązku nabycia świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w ilości odpowiadającej określonemu odsetkowi ilości energii elektrycznej sprzedanej w określonym czasie. Ten sam związek występuje w odniesieniu do opłaty zastępczej, ponoszonej w wypadku nie przedstawienia przez sprzedawcę energii odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia, a także w odniesieniu do opłat giełdowych, których poniesienie wynika z faktu uczestniczenia w obrocie świadectwami.”

Pomimo, iż wyrok ten zapadł na gruncie świadectw pochodzenia energii, jego tezy pozostają aktualne, także w odniesieniu do wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2.

Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie brakujących uprawnień do emisji CO2 w celu wykorzystania ich na własne potrzeby, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem - o których mowa w art. 15 ust. 4 updop - uzyskiwanym przez Spółkę ze sprzedaży wyprodukowanej energii.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).