DD3/033/162/CRS/14

Interpretacja Ministra Finansów DD3/033/162/CRS/14 z 27 października 2015 r.

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 03 kwietnia 2009 r. Nr ILPB1/415-38/09-4/AK, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko z o.o. (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2008 r., uzupełnionym w dniu 26 marca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych opłacenia przez Wnioskodawcę kwoty składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, do sfinansowania których zobowiązany był pracownik, jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2009 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniu 26 marca 2009 r., Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny.

1.

Ustalenia kontroli zawarte na stronie nr 2 protokołu kwestionują poprawność przeliczenia ekwiwalentu za deputat węglowy na podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 14 grudnia 1998 r. w sprawie przeliczenia przychodu w związku z wprowadzeniem obowiązku opłacania składki na ubezpieczenia społeczne przez ubezpieczonych. Przychody ujęte w kartotekach osobowych oraz rocznych kartach wynagrodzeń wykazywane były łącznie z korektą, której dokonano w grudniu 1999 r. Przychody te były jednak pierwotnie przeliczone zgodnie z ww. rozporządzeniem. Od stycznia do października 1999 roku ekwiwalent za deputat węglowy występuje w listach płac w wysokości uwzględniającej przeliczenie (61,50 zł). Korektę tego przeliczenia sporządzono dopiero w grudniu 1999 roku.

Przyczyną korekt było stanowisko Inspektoratu ZUS, który powołując się na § 2 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 18 grudnia 1998 r. uzasadniał takie stanowisko w rozmowach.

W dniu 15 maja 2002 r. Inspektorat ZUS został pisemnie powiadomiony o fakcie wyłączenia z podstawy składek na ubezpieczenia społeczne ekwiwalentu za deputat węglowy i stan ten zaakceptował. Po otrzymaniu z ZUS-u pisemnej odpowiedzi z dnia 27 maja 2002 r. (WOPiU-P/41/02) Wnioskodawca dokonał korekt deklaracji DRA zmniejszając podstawę ubezpieczenia zdrowotnego o kwotę ekwiwalentu za deputat węglowy. Od tego momentu deputat węglowy nie stanowił podstawy naliczania zarówno składek na ubezpieczenia społeczne jak i na ubezpieczenie zdrowotne.

Ekwiwalent za deputat węglowy został zatem ubruttowiony w styczniu 1999 roku, dopiero w późniejszym czasie po konsultacji z ZUS przeliczenie to zostało skorygowane.

Od dnia 1 września 2003 r. obowiązuje u Wnioskodawcy nowy Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy (ZUZP).

Wnioskodawca dokonał likwidacji dwóch dodatków stażowych oraz dodatków za prowadzenie autobusu i deputatu węglowego przez połączenie tych składników w jeden dodatek nazwany „dodatkiem komunikacyjnym”, który wypłacany był obok wynagrodzenia jako świadczenia związane z pracą. Wysokość dodatku komunikacyjnego była ustalana indywidualnie dla każdego pracownika przed wejściem w życie ZUZP i była niezmienna. Dodatek ten wypłacany był wyłącznie pracownikom, którzy już nabyli prawo do wyżej wymienionych zlikwidowanych w 2003 roku dodatków. Nowo zatrudniani pracownicy nie nabywali już praw do „dodatku komunikacyjnego".

W myśl wówczas obowiązującego art. 19 pkt 1 ZUZP pracownikowi z tytułu wykonywanej pracy przysługują następujące składniki wynagrodzenia i dodatki do płac:

• wynagrodzenie zasadnicze,
• dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych oraz w niedzielę i święta,
• dodatek za pracę w dniu dodatkowo wolnym od pracy,
• wynagrodzenie za czas dyżuru pełnionego przez pracownika poza godzinami pracy,
• dodatkowe wynagrodzenie za pracę w porze nocnej,
• wynagrodzenie za czas przestoju niezawinionego przez pracownika,
• wynagrodzenie za przerywany czas pracy kierowców autobusów,
• wynagrodzenie prowizyjne dla kierowców za sprzedaż biletów w autobusie,
• dodatek za oszczędność paliwa,
• ryczałt miesięczny za czynności dodatkowe.
  
  

Ponadto w myśl art. 19 pkt 2 pracownikowi z tytułu wykonywanej pracy przysługują następujące świadczenia:

• dodatek komunikacyjny,
• jednorazowa odprawa pieniężna w związku z przejściem pracownika na rentę lub emeryturę,
• odprawa pośmiertna dla członków rodziny zmarłego pracownika,
• wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy pracownika wskutek choroby,
• nagrody jubileuszowe,
• diety i inne należności z tytułu podróży służbowej.
  
  

W rozumieniu Wnioskodawcy, w myśl § 2 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. Nr 161, poz. 1106, z późn. zm.), zarówno „deputat węglowy” jak i „dodatek komunikacyjny” nie stanowił podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, gdyż wypłacany był wyłącznie pracownikom, którzy już nabyli prawo do wyżej wymienionych zlikwidowanych dodatków. Nowozatrudnieni pracownicy nie nabywają już praw do „dodatku komunikacyjnego”.

W ZUZP znajduje się zapis, że pracownik ma prawo do tego dodatku w pełnej wysokości również w okresie pobierania wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, zasiłku chorobowego, macierzyńskiego, opiekuńczego.

Zarówno deputat węglowy jak i dodatek komunikacyjny stanowiły podstawę podatku dochodowego od osób fizycznych i podatek ten był zapłacony.

2.

Kontrolujący stwierdził, że Wnioskodawca (płatnik) z naruszeniem przepisów prawa, nie przyjął do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne przychodów pracowniczych otrzymywanych przez nich za deputat węglowy, dodatek komunikacyjny i premię bilansową. Przyjmując takie założenie kontrolujący dokonał własnego przeliczenia wynagrodzeń pracowniczych za lata 1999-2005 r.

3.

Decyzją z dnia 8 lutego 2006 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych wymierzył:

• składki na ubezpieczenia społeczne w kwocie 496.515,54 zł plus odsetki,
• składki na ubezpieczenia zdrowotne w kwocie 92.156,14 zł plus odsetki,
• składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych w kwocie 13.732,80 zł plus odsetki.
  
  

Odwołanie od decyzji wymiarowej ZUS-u na decyzję oddalił w pierwszej instancji Sąd Okręgowy, a następnie wyrok pierwszoinstancyjny utrzymał w mocy Sąd Apelacyjny. Wobec powyższego Wnioskodawca rozpoczął sukcesywne spłacanie zobowiązań wobec ZUS już od lutego 2008 roku czyli przed orzeczeniem Sądu Apelacyjnego, które miało miejsce w dniu 15 maja 2008 r.

Składki na ubezpieczenia społeczne w części obciążającej pracowników oraz na ubezpieczenie zdrowotne nie zostały pobrane przez płatnika (Wnioskodawcę) z wynagrodzeń pracowników. Zarząd po analizie prawnej możliwości wyegzekwowania od pracowników zapłaconych za nich składek podjął decyzję, że nie obciąży pracowników składkami, które należało potrącić z wynagrodzeń pracowników wypłacanych w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 30 sierpnia 2005 r. Należy dodać, że wiele osób w roku 2008 już nie pracowało u Wnioskodawcy.

Podsumowując, Wnioskodawca w okresie od 1 stycznia 1999 r. do dnia 30 sierpnia 2003 r. wypłacał pracownikom dodatek do wynagrodzeń nazwany w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy „deputatem węglowym”. Dodatek ten wyłączono z podstawy składek na ubezpieczenia społeczne.

Od dnia 1 września 2003 r. do dnia 30 czerwca 2005 r. wypłacano „dodatek komunikacyjny”, który w tym okresie również wyłączono z podstawy naliczania składek na ubezpieczenia społeczne.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez inspektora kontroli Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w okresie od 10 sierpnia 2005 r. do 13 września 2005 r. zakwestionowano prawo do wyłączenia z podstawy naliczania składek na ubezpieczenia społeczne wyżej wymienionych składników wynagrodzenia. Na podstawie decyzji z dnia 8 lutego 2006 r. wydanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, utrzymanej orzeczeniami sądów, w 2008 r. dokonano zapłaty składek:

• składki na ubezpieczenia społeczne w kwocie 496.515,54 zł plus odsetki
• składki na ubezpieczenia zdrowotne w kwocie 92.156,14 zł plus odsetki
• składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych w kwocie 13.732,80 zł plus odsetki.
  
  

Wymienionych wyżej składek nie potrącono z wynagrodzeń pracowników, gdyż dotyczyły one lat wcześniejszych, za wynagrodzenia, które zostały już rozliczone.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy należy uznać za przychód pracownika i zaliczyć do podstawy podatku dochodowego od osób fizycznych składki na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenia zdrowotne od „deputatu węglowego” i „dodatku komunikacyjnego”, w części która powinna być potrącona z wynagrodzenia pracowników a zapłacona została przez pracodawcę na podstawie wyroku sądowego?
2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze Wnioskodawca prosi o wyjaśnienie:
   1. czy obowiązek podatkowy powstał dopiero po uprawomocnieniu się decyzji wymierzającej zapłatę składek, czy może już w momencie ich zapłaty jeśli miała ona miejsce przed uprawomocnieniem się decyzji?
   2. w jaki sposób dokonać korekty - czy należy skorygować wszystkie deklaracje PIT-4 i PIT-11 za te lata oraz wykazać w nim otrzymane przez pracownika świadczenie i składki na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne do odliczenia w wysokości 7.75%? Czy osoba, która otrzyma poprawiony PIT-11, też musi dokonać korekty swoich zeznań podatkowych za lata 1999-2005?
   3. w jaki sposób dokonać rozliczenia byłych pracowników, z którymi Wnioskodawca nie ma już kontaktu?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne opłacone przez pracodawcę za pracownika stanowią przychód ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak na podstawie art. 26 ustawy o podatku dochodowym przychód ten podlega pomniejszeniu o zapłacone składki na ubezpieczenia społeczne.

Oznacza to, że nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w art. 26 ust. 1 stanowi: podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9. art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot:

2. składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. u. z 1998 r. Nr 137. poz. 887. ze zm.):
   1. zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczania emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących,
   2. potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu
   - odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawia art. 21, 52, 52a i 52c, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
   
   

Kluczowy dla sprawy jest fakt, że zapłata składek powstała na podstawie wyroku sądowego.

Do zapłaty sąd zobowiązał Wnioskodawcę i w takim przypadku nie można mówić o świadczeniu na rzecz pracowników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, iż stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym stwierdzam, co następuje.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwana dalej „ustawą PIT”.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24–25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Art. 10 ust. 1 ustawy PIT wymienia dziewięć źródeł przychodów. Odrębnym źródłem przychodu jest stosunek pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1), odrębnym inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy PIT, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z kolei w myśl art. 20 ust. 1 ustawy PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

W świetle powyższego, sfinansowane przez Wnioskodawcę, ze środków własnych, składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, do zapłacenia których zobligowani byli ubezpieczeni (osoby fizyczne), stanowią dla tych osób przychód w rozumieniu ustawy PIT. Przychód ten nie mieści się w zakresie żadnego ze zwolnień wymienionych w 21, 52, 52a i 52c ustawy PIT, jak również nie został od niego zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów. Tym samym, zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy PIT, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przy czym o sposobie jego opodatkowania decyduje kwalifikacja do właściwego źródła przychodów zdeterminowana m.in. rodzajem stosunku prawnego łączącego świadczeniodawcę ze świadczeniobiorcą w momencie dokonania świadczenia.

Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy zauważyć, iż Wnioskodawca w wyniku kontroli prawidłowości opłacania składek dokonał zapłaty, z własnych środków, zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz odprowadził zaliczkę na podatek dochody za pracowników oraz byłych pracowników.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż w momencie opłacenia przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne za byłego pracownika stają się one dla tej osoby przychodem z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy PIT. Od przychodów tych Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierać zaliczki na podatek dochodowy a jedynie powinien wykazać kwoty przychodów w informacji, o której mowa w art. 42a ustawy (PIT-8C).

Przepis ten stanowi, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać ją podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu.

Podatnik natomiast na podstawie przekazanej informacji jest obowiązany złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże wszystkie dochody uzyskane w danym roku podatkowym.

Natomiast opłacenie przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne za osoby będące nadal pracownikami Wnioskodawcy stanowi przychód tych pracowników ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT. Od przychodów tych Wnioskodawca ma obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy oraz wykazać te kwoty w informacji PIT-11 sporządzanej za rok w którym dokonał ich zapłaty.

Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 lit.b ustawy PIT odliczeniu od dochodu podlegają wyłącznie składki określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887, z późn. zm.) potrącone w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika (…).

W opisanym stanie faktycznym nie mamy jednak do czynienia z taką sytuacją, bowiem to Wnioskodawca dokonał zapłaty z własnych środków zaległych składek, które powinny być opłacone ze środków ubezpieczonego.

Jeżeli natomiast Wnioskodawca w deklaracji PIT-4R sporządzanej za rok, w którym dokonał zapłaty składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne za pracowników, nie wykazał poprawnej wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy, jest obowiązany do dokonania korekty tej deklaracji.

W świetle powyższego za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, z którego wynika, iż zapłata składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne, w części którą z własnych środków powinien uiścić ubezpieczony a zapłacił Wnioskodawca, stanowi przychód tych osób ze stosunku pracy, jednakże z uwagi na art. 26 ust. 1 ustawy PIT nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 03 kwietnia 2009 r. Nr ILPB1/415-38/09-4/AK, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.