PK3.8011.5.2015.MZC
Na podstawie art. 14e § I ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2013 r. znak: IBPP4/443-476/13/BP wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Spotka Akcyjna (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2013 roku (złożono osobiście w dniu 30 września 2013 roku) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy - Ordynacji podatkowej w zakresie możliwości zaliczenia nadwyżki lub części nadwyżki kwoty naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego w okresie rozliczeniowym na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 30 września 2013 roku wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W działalności Spółki pojawiają się sytuacje, w których kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego. Spółka wykazuje i będzie wykazywać zwroty VAT w miesięcznych deklaracjach VAT-7.
Spółka jest również podatnikiem podatku od nieruchomości i składa deklaracje na ten podatek. W związku z powyższym, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości.
Spółka planuje zastosowanie trybu opartego na art. 76 § 1 w zw. z art. 76b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia I997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: „Ordynacja podatkowa"), który polega na zaliczeniu zwrotu podatku na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.
W szczególności Spółka rozważa złożenie wniosku o zaliczenie nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego w okresie rozliczeniowym (zwrotu VAT) lub jej części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości wraz z deklaracją VAT-7 zawierającą wniosek o zwrot VAT, do właściwego dla Spółki Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wniosek będzie zawierał szczegółowe wskazanie zobowiązania podatkowego na poczet którego miałby zostać zaliczony zwrot VAT tj.: rodzaj i wysokości podatku, okres, rodzaj deklaracji oraz dane organu podatkowego właściwego, w tym numeru rachunku bankowego.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy w przypadku, w którym Spółka nie posiada zaległości podatkowych, możliwe jest zaliczenie nadwyżki lub części nadwyżki kwoty naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego w okresie rozliczeniowym (zwrotu VAT) na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości?
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, w którym Spółka nie posiada zaległości podatkowych, możliwe jest zaliczenie nadwyżki lub części nadwyżki kwoty naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego w okresie rozliczeniowym (zwrotu VAT) na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości.
Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku.
Przepis art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu m.in. na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, przepis art. 76 Ordynacji (a więc również art. 76 § l) stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Przez zwrot podatku, zgodnie z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć między innymi zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.
Z wykładni językowej wspomnianych przepisów wynika, że kwota zwrotu VAT podlega zaliczeniu na poczet zobowiązań wskazanych w art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zaległości, zobowiązań bieżących lub przyszłych (przy czym zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych jest możliwe w przypadku złożenia wniosku o zaliczenie).
Ustawodawca w Ordynacji podatkowej nie wprowadza dodatkowych przesłanek warunkujących możliwość zaliczenia zwrotu VAT na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości (zarówno bieżących, jak i przyszłych zobowiązań z tego tytułu). W szczególności ustawodawca nie uzależnił możliwości zaliczenia zwrotu podatku albo zwrotu różnicy podatku od tożsamości organu podatkowego właściwego dla danego zobowiązania (czyli od tożsamości właściwości rzeczowej organów podatkowych).
Przepisy art. 76 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej przewidują w sposób wyczerpujący przesłanki zaliczenia zwrotu podatku, a są nimi:
- istnienie podatku od zwrotu (rozumianego m.in. jako nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług),
- w przypadku zaliczenia na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych - złożenie przez podatnika wniosku o zaliczenie zwrotu podatku w całości lub w części na poczet takich zobowiązań podatkowych.
Przy konstrukcji art. 76 Ordynacji podatkowej ustawodawca posłużył się instytucją zobowiązania podatkowego - a więc wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 6 Ordynacji podatkowej, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Z wykładni literalnej tych przepisów wynika możliwość zaliczenia zwrotu podatku na poczet jakichkolwiek zobowiązań podatkowych, niezależnie, czy stanowią one dochód Skarbu Państwa, czy województwa, powiatu lub gminy.
Brak ograniczeń w zaliczaniu zwrotu podatku objętego właściwością jednego organu na poczet zobowiązań objętych właściwością innych organów został podkreślony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. I FSK 577/11. Sąd, rozpatrując możliwość zaliczenia zwrotu VAT właśnie na poczet podatku od nieruchomości wskazał, że „(...) w świetle przepisów Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zobowiązań podatkowych, dla których właściwy jest inny organ podatkowy, aniżeli organ właściwy dla rozliczeń podatku od towarów i usług W takim przypadku Spółka winna złożyć wraz z deklaracją VAT - 7 wykazującą podatek VAT do zwrotu, stosowny wniosek, opisujący charakter zobowiązania podatkowego oraz organ podatkowy właściwy dla tego zobowiązania."
Twierdzenia Spółki znajdują oparcie również w wykładni systemowej. Przepisy o zaliczeniu zostały wplecione w przepisy dotyczące wygasania zobowiązań podatkowych. Instytucja zaliczenia jest więc instytucją o charakterze materialnym, tj. odnosi się bezpośrednio do uprawnień i obowiązków podatnika. Natomiast właściwość organów podatkowych to materia czysto proceduralna i ustrojowa, odnosząca się do technicznej organizacji pracy aparatu skarbowego. Jako taka, właściwość rzeczowa nie może wpływać na materialnoprawne obowiązki i uprawnienia podatników. Co więcej, kwestią pozostającą poza wpływem podatnika jest przepływ informacji między organami podatkowymi, który jest niezbędny do prawidłowego zaliczenia zwrotu podatku na poczet zobowiązania podatkowego objętego właściwością rzeczową innego organu. Potwierdził to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 marca 2012 r., sygn. III SA/Wa 1707/11. Sąd wskazał, że „Wobec braku ograniczenia zaliczania zwrotu podatku pozostającego we właściwości jednego organu na zobowiązanie podatkowe pozostające we właściwości innego organu, obowiązkiem organów jest ustalenie pomiędzy sobą odpowiedniego postępowania przy tego rodzaju zaliczeniu."
Jednocześnie, mając na uwadze, że naczelnik urzędu skarbowego nie posiada informacji dotyczących zobowiązań podatkowych, dla których właściwy jest inny organ, podatnik powinien we wniosku o zaliczenie zwrotu podatku szczegółowo przedstawiać dane dotyczące rodzaju i wysokości takiego zobowiązania, jak również dokładne dane właściwego w tym zakresie organu podatkowego (nazwa, numer rachunku bankowego).
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31.01.2012 r., sygn. IBPP1/443-1590/11/AL oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 października 2012 r., sygn. ITPB3/423-194/I0/12-S/PS.
W dniu 24 grudnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IBPP4/443-476/13/BP, w której uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zaliczenia nadwyżki lub części nadwyżki kwoty naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotę podatku należnego w okresie rozliczeniowym na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości, jest prawidłowe.
Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów stwierdza co następuje:
Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.
Powyższy przepis nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić taką interpretację w dowolnym czasie.
Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749), zwanej dalej ustawą, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.
Stosownie natomiast do art. 6 ustawy Ordynacja podatkowa, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.
Podatkami w rozumieniu Ordynacji podatkowej są również: zaliczki na podatki, raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach, opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe, co wynika z art. 3 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa.
Katalog czynności i zdarzeń skutkujących wygaśnięciem w całości lub w części zobowiązania podatkowego został zawarty w art. 59 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 ustawy, należy do nich m.in. zaliczenie nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku.
Pojęcie nadpłaty zostało uregulowane w art. 72 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. W myśl tego przepisu za nadpłatę uważa się kwotę:
- nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
- podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
- zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
- zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkobiercy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.
Zwrot podatku został natomiast zdefiniowany w art. 3 pkt 7 ustawy - Ordynacja podatkowa, jako zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.
Na mocy art. 76 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (tj. z zastrzeżeniem nadpłat, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym).
Analizując art. 76 § i Ordynacji podatkowej nie można pomijać, że przepis ten ma charakter ogólny. Dokonując jego wykładni zasadnym jest odwołać się do wykładni systemowej. Znajdująca wyraz w art. 167 Konstytucji samodzielność finansowa jednostek samorządu terytorialnego stanowi jedną z konstytucyjnych cech podmiotowości samorządu terytorialnego. Istota tej samodzielności wyraża się w zapewnieniu jednostkom samorządu terytorialnego dochodów pozwalających na realizowanie przypisanych im zadań publicznych. Należy uznać, że normy zawarte w tym przepisie respektują samodzielność, w tym samodzielność finansową jednostek samorządu terytorialnego. Samodzielność finansowa oznacza prawo jednostek samorządu terytorialnego do samodzielnego prowadzenia gospodarki finansowej - pobierania dochodów określonych w ustawach oraz dysponowania nimi, w granicach określonych przez ustawy dla realizacji prawnie określonych zadań.
W związku z powyższym odrębność finansowa poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego oznacza, że zaliczenie nadpłaty (zwrotu) z tytułu podatku stanowiącego dochód budżetu państwa na poczet należności z tytułu podatku stanowiącego dochód budżetu jednostki samorządu terytorialnego lub zaliczenie w sytuacji odwrotnej wymaga istnienia wyraźnej, nie budzącej wątpliwości ustawowej podstawy prawnej zarówno do dokonywania zaliczenia, jak i wzajemnych rozliczeń pomiędzy budżetem państwa a budżetem poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego. Aktualnie zaś obowiązujące ustawy nie zawierają podstaw prawnych w tym zakresie. Art. 76 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa nie zawiera dyspozycji, która dawałaby podstawy do dokonywania tego typu zaliczenia.
Dopuszczenie zaliczenia nadpłat (zwrotów) przy braku tożsamości beneficjenta wpływów podatkowych powodowałoby konieczność dokonywania wzajemnych rozliczeń między urzędami skarbowymi i jednostkami samorządu terytorialnego, dla których musiałaby istnieć ustawowa podstawa prawna. Brak przepisów, które stanowiłyby podstawę takich rozliczeń także świadczy o niedopuszczalności zaliczenia nadpłaty (zwrotu) z tytułu podatku stanowiącego dochód Skarbu Państwa na poczet zaległości w podatku stanowiącym dochód jednostki samorządu terytorialnego (lub odwrotnie).
Podkreślić należy, że także w ramach ustawy - Ordynacja podatkowa znajdują się przepisy, które wskazują na odrębność finansową budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Przykładem jest przepis art. 66 ustawy - Ordynacja podatkowa normujący szczególny przypadek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych. Odrębnie ustawodawca reguluje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na rzecz Skarbu Państwa - w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa oraz na rzecz gminy, powiatu lub województwa - w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów. Przepis art. 66 ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewiduje przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu państwa - w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu gminy lub na rzecz gminy - w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa.
Podobną zasadę wyrażają przepisy art. 64 i 65 ustawy - Ordynacja podatkowa, które odrębnie regulują potrącenia zobowiązań podatkowych odpowiednio wobec Skarbu państwa i wobec gminy, powiatu lub województwa. Oznacza to zatem, że przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa respektują odrębność finansową jednostek samorządu terytorialnego.
Odnosząc się do stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 .stycznia 2012 roku sygn. akt I FSK 577/11, w którym Sąd uznał za dopuszczalne zaliczenie nadpłaty (zwrotu) / tytułu podatku VAT (stanowiącego dochód Skarbu Państwa) na poczet należności w podatku od nieruchomości (stanowiącym dochód jednostki samorządu terytorialnego) należy zauważyć, że Sąd oparł się wyłącznie na językowej wykładni przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze powyższe, nie podziela się poglądu wyrażonego w ww. wyroku.
Przedstawiając powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.
Z tych względów należało także zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 24 grudnia 2013 roku Nr IBPP4/443-476/13/BP, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.
Niniejsza zmiana interpretacji dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2013 r. i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej znak: IBPP4/443-476/13/BP przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.
POUCZENIE
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12,00-916 Warszawa.
