PT8.8101.553.2015/PSG

Interpretacja Ministra Finansów PT8.8101.553.2015/PSG z 23 października 2015 r.

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2012 r. nr IPTPP1/443-215/12-5/MW, wydanej w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, na wniosek (brak daty wniosku, data wpływu 16 marca 2012 r.), uzupełniony pismem z dnia 30 maja 2012 r. (data wpływu 4 czerwca 2012 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku dla dostawy wyrobów medycznych i akcesoriów w grudniu 2012 r. oraz przy sprzedaży wyrobów medycznych i akcesoriów od stycznia 2011 r., zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku jest:

• prawidłowe w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku dla dostawy wyrobów medycznych i akcesoriów w okresie od grudnia 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. oraz dla dostawy wyrobów medycznych od dnia 1 stycznia 2012 r.;
  

• nieprawidłowe w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku dla dostawy akcesoriów od dnia 1 stycznia 2012 r.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wpłynął wniosek, złożony przez P (dalej: Wnioskodawca), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku dla dostawy wyrobów medycznych i akcesoriów w grudniu 2010 r. oraz przy sprzedaży wyrobów medycznych i akcesoriów od stycznia 2011 r. Wniosek został uzupełniony w dniu 4 czerwca 2012 r. w zakresie doprecyzowania pytań i stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, gdzie podstawowym działaniem jest sprzedaż materiałów i sprzętu medycznego jako wyposażenie dla gabinetów lekarskich. Wszystkie wyroby, które Wnioskodawca sprzedaje posiadają certyfikaty, atesty i są zaliczane do klasy I i IIa wyrobów medycznych. Dlatego sprzedając te produkty Wnioskodawca stosował stawkę VAT 7% do dnia 31.12.2010 r. a od 01.0l.2011 r. stawkę VAT 8%.

Problem, który Wnioskodawca chciałby wyjaśnić dotyczy mikroskopu stosowanego w mikrochirurgii. Pod koniec 2010 roku firma niemiecka, od której wcześniej Wnioskodawca kupował ten produkt i akcesoria, zdecydowała się na dokonanie zmian w dystrybucji na terenie Polski. W wyniku tej decyzji inna firma w Polsce uzyskała wyłączność na import tego wyrobu i od listopada 2010 mikroskop oraz akcesoria (takie jak uchwyt sufitowy lub ścienny czy cyfrowej kamery - video systemu wbudowywanego w głowicę mikroskopu) Wnioskodawca może kupować tylko przez nową firmę. Problem polega na tym, że u producenta Wnioskodawca kupował mikroskop z pełnym wyposażeniem, na co miał potwierdzenie - certyfikat CE stwierdzający zgodność produktu z klasyfikacją Dyrektywy MDD (Medical Device Directive/93/42/EEC) i wyrób medyczny (kl. I i IIa). Mikroskop ten składał się z głównej części tzw. korpusu, obiektywu, binokularów, czy wspomnianego video systemu - cyfrowej kamery wbudowanej w głowicę, która pozwala na wykonanie zdjęć śródzabiegowych i monitorowania przebiegu zabiegów zarówno przez operatora, jak i konsultanta, jak również na dokumentowanie przebiegu całego zabiegu medycznego. Kamera ta jest niewielkim elementem bez obudowy funkcjonalnie przystosowana tylko i wyłącznie do wbudowania w głowicę tylko tego typu mikroskopu.

Podobny problem dotyczy różnych form mocowania korpusu mikroskopu. Najczęściej zamawiany jest mikroskop ze statywem jezdnym F12, ale w zależności od sposobu montażu w gabinecie trzeba zamówić do niego specjalny uchwyt ścienny lub podłogowy, który pasuje tylko i wyłącznie do tego modelu mikroskopu W12 albo C12.

Komplet mikroskopu przychodzi do Wnioskodawcy w paczkach, a serwisanci montują u klienta w gabinecie, jako jedno urządzenie. W 2010 i 2011 roku Wnioskodawca zakupił takie mikroskopy z pełnym wyposażeniem od polskiego przedstawiciela, który wystawił fakturę z 2-ma stawkami VAT, na część główną tj. korpus mikroskopu - 7% (8%), a na kamerę cyfrową i uchwyt - 22% (23%).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 30maja 2012 r. Wnioskodawca podał dodatkowe elementy stanu faktycznego, umieszczając je jednakże w części wniosku dotyczącej stanowiska własnego Wnioskodawcy:

Kamera cyfrowa, czyli video - system może być przedmiotem odrębnej sprzedaży jako część doposażenia wcześniej zakupionego mikroskopu. Uchwyty też mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży. Po pewnym czasie lekarz decyduje się na zmianę mocowania mikroskopu z wersji jezdnej na wersję sufitową, czy ścienną, wówczas nie wymienia całego mikroskopu, tylko samo mocowanie, czyli uchwyt, który jest przystosowany tylko do tego modelu mikroskopu. Zarówno kamera, jak i uchwyt nie mogą być wykorzystane poza mikroskopem, ponieważ końcówki łącznikowe pasują tylko i wyłącznie do tego typu mikroskopu, wyprodukowanego tylko przez tego producenta.

Mikroskop z pełnym uposażeniem, tj. części głównej tzw. korpusu, obiektywu, binokularów, video – systemu (kamera) i uchwytów (F12, W12, Cl2) posiada atest na wyrób medyczny i zaliczany jest do klas I i IIa zgodności produktu z klasyfikacją dyrektyw MDD 93/EEC.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 2):

Jaką stawkę VAT Wnioskodawca powinien zastosować przy dalszej sprzedaży wyrobów medycznych i akcesoriów zakupionych od polskiego importera w okresie XII 2010 r. i jaką od 01.01.2011 r. do nadal?

Zdaniem Wnioskodawcy dystrybutor nieprawidłowo postąpił określając dwie stawki VAT na jego części składowe, skoro mikroskop w pełnym wyposażeniu ma atest EC i jest wyrobem medycznym i jako taki jest dopuszczony do obrotu na terytorium Polski. Skoro obecny importer posiada stosowne dokumentacje stwierdzające, że jest to wyrób medyczny, to nie powinien naliczać stawki VAT 22% lub 23% na części składowe, czy zamienne do tego urządzenia. Kupując po raz pierwszy od danego producenta wyrób medyczny zgodnie z dyrektywą 93/42/EEC, Wnioskodawca jest posiadem dokumentacji technicznej jednej, czyli części „A”.

Zgodnie z dyrektywą MDD 93/42/EEC wyrób medyczny to narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczonego przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

• diagnozowanie, zapobieganie, monitorowanie leczenia lub łagodzenie przebiegu choroby;
  

• diagnozowanie, monitorowanie, leczenie, łagodzenie lub kompensowanie skutków urazów lub upośledzenie.
  
  

O wyrobie medycznym decyduje nadane przez wytwórcę przeznaczenie oraz czy wyrób jest dopuszczony do obrotu w kraju.

Jeżeli importer zgodnie z dyrektywą 93/42/EEC posiada część „A” dokumentacji technicznej na dany wyrób producenta, np. mikroskop, to i części składowe, zamienne od tego samego producenta, wyprodukowane tylko i wyłącznie do tego określonego typu mikroskopu, jak kamera, czy uchwyt, też są wyrobem medycznym, bo tylko w połączeniu w całość urządzenie, tzw. mikroskop, spełnia funkcje diagnozowania i monitorowania zabiegu oraz do prowadzenia dokumentacji medycznej.

Ponadto zgodnie z ustawą o wyrobach medycznych przez wyposażenie wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia, należy rozumieć przedmioty, które nie są wyrobami medycznymi, są przeznaczone do stosowania z tymi wyrobami, umożliwiając ich używanie zgodnie z zastosowaniem przewidzianym przez wytwórcę wyrobu medycznego.

Lekarze często kupują najpierw mikroskop a na system video decydują się po jakimś czasie. Podobnie zdarza się, że po pewnym czasie lekarze decydują się na zmianę mocowania mikroskopu z wersji jezdnej na ścienną czy sufitową i wówczas muszą dokupić tylko specjalny uchwyt.

Dlatego, w ocenie Wnioskodawcy, polski importer powinien przy sprzedaży mikroskopu zastosować w całości do wszystkich części składowych i akcesoriów jednakową stawkę VAT 7% (w 2010 roku) i 8% (od 2011 roku), a Wnioskodawca sprzedając dalej urządzenie lekarzowi też powinien zastosować tę samą stawkę 7% i 8% bez względu na to czy sprzedaje mikroskop jako pełny komplet czy w kilku częściach.

W dniu 20 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając na podstawie przepisów § 2 i 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną nr IPTPP1/443-215/12-5/MW, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

• prawidłowe w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku dla dostawy wyrobów medycznych i akcesoriów w grudniu 2010 r. oraz dla dostawy wyrobów medycznych od dnia 1 stycznia 2011 r.;
  

• nieprawidłowe w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku dla dostawy akcesoriów od dnia 1 stycznia 2011 r.
  
  

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy:

• art. 2 pkt 6, art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) oraz poz. 105 i 106 załącznika nr 3 do tej ustawy;
  

• art. 2 ust. 1 pkt 33, 38 i ust. 2 oraz art. 132 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679, z późn. zm.);
  

• art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896, z późn. zm.)
  

oraz odniósł ich treść do stanu faktycznego, pytania i stanowiska, przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ podatkowy wskazał, iż w XII 2010 r., Wnioskodawca mógł stosować obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 7% przy dostawie mikroskopu, jak również jego wyposażenia (uchwytów i kamer), funkcjonalnie z nim powiązanego, niemającego innego zastosowania, o ile ww. towary wypełniały przesłanki wynikające z definicji określonej w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych, tzn. są specjalnie przeznaczone przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. Natomiast od dnia 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawca może stosować obniżoną stawkę VAT 8% tylko przy dostawie mikroskopu, spełniającego definicję wyrobu medycznego, natomiast nie ma możliwości korzystania z ww. stawki przy sprzedaży wyposażenia do tego mikroskopu – kamer, uchwytów, ponieważ elementy te nie są wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a obowiązująca od 1 stycznia 2011 r. treść poz. 105 załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż tylko takie są objęte 8% stawką podatku. Z żadnej innej pozycji ww. załącznika, jak również z przepisów wykonawczych do ustawy nie wynika, aby obniżoną stawką podatku objęta była sprzedaż wyposażenia wyrobów medycznych.

Reasumując organ podatkowy wskazał, iż przy sprzedaży wyrobów medycznych i akcesoriów w miesiącu XII 2010 r. oraz sprzedaż wyrobów medycznych od 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawca winien stosować stawkę VAT obniżoną 7% w 2010 r. i 8% od 1 stycznia 2011 r. na podstawie art. 41 ust. 2 i załącznika nr 3 do ustawy, natomiast przy sprzedaży akcesoriów od 1 stycznia 2011 r. nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT 8%, ponieważ akcesoria nie spełniają definicji wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 20 czerwca 2012 r. nr IPTPP1/443-215/12-5/MW, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest:

• prawidłowe w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku dla dostawy wyrobów medycznych i akcesoriów w okresie od grudnia 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. oraz dla dostawy wyrobów medycznych od dnia 1 stycznia 2012 r.;
  

• nieprawidłowe w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku dla dostawy akcesoriów od dnia 1 stycznia 2012 r.
  
  

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – dalej: ustawa o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in.: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ustawy o VAT).

Treścią art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionego w zakresie zdania wstępnego art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), wprowadzono do ustawy o podatku od towarów i usług art. 146a, zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
   
   

W poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU – „Wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz aktywne wyroby medyczne do implantacji, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679), inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika”. W powyższym brzmieniu przywołany przepis obowiązywał od dnia 18 września 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. Od dnia 1 stycznia 2011 r. zaczęła obowiązywać nowa treść poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy, w której wymieniono – bez względu na symbol PKWiU – wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Z dniem 6 kwietnia 2011 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392). Stosownie do § 45 ww. rozporządzenia w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. obniżona do wysokości 8% stawka podatku od towarów i usług ma również zastosowanie dla dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz importu wyrobów medycznych, o których mowa w art. 132 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679), z wyłączeniem systemów i zestawów zabiegowych złożonych z wyrobów medycznych, innych niż wymienione w załączniku nr 3 do ustawy. Na podstawie § 46 ust. 2 ww. rozporządzenia stawka, o której mowa w § 45, może być stosowana również do czynności wykonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. W ww. art. 132 ustawy o wyrobach medycznych wymienione zostały: wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych.

Powyższe oznacza, że do dnia 31 grudnia 2010 r., na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, 7% stawka podatku VAT miała zastosowanie do:

• wyrobów medycznych,
  

• wyposażenia wyrobów medycznych,
  

• wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro,
  

• wyposażenia wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz
  

• aktywnych wyrobów medycznych do implantacji
  

w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, innych niż towary związane z ochroną zdrowia wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 5 kwietnia 2011 r., na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a ustawy o VAT oraz w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, 8% stawka podatku VAT miała zastosowanie do dostawy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, innych niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, a także, na podstawie § 45 i § 46 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., 8% stawka podatku VAT mogła być stosowana dla dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz importu wyrobów medycznych, aktywnych wyrobów medycznych do implantacji, wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, wyposażenia wyrobów medycznych, wyposażenia wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, z wyłączeniem systemów i zestawów zabiegowych złożonych z wyrobów medycznych, innych niż wymienione w załączniku nr 3 do ustawy. Zatem to podatnikom pozostawiono możliwość wyboru, czy czynności wymienione w § 45 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 5 kwietnia 2011 r. korzystały z preferencyjnej stawki podatku VAT.

Od dnia 6 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r., na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a ustawy o VAT oraz w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, 8% stawka podatku VAT miała zastosowanie do dostawy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, innych niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, a także, na podstawie § 45 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., dla dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz importu wyrobów medycznych, aktywnych wyrobów medycznych do implantacji, wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, wyposażenia wyrobów medycznych, wyposażenia wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, z wyłączeniem systemów i zestawów zabiegowych złożonych z wyrobów medycznych, innych niż wymienione w załączniku nr 3 do ustawy.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2012 r., na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a ustawy o VAT oraz w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, 8% stawka podatku VAT miała zastosowanie do dostawy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, innych niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika. Tym samym dostawa towarów, która była przed tym dniem opodatkowana z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku wyłącznie na podstawie § 45 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., od dnia 1 stycznia 2012 r. podlegała opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT, tj. 23%.

Definicję pojęcia „wyrób medyczny” zawiera art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, który stanowi, że przez wyrób medyczny należy rozumieć narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1. diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2. diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3. badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4. regulacji poczęć

- których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Stosownie do treści art. 2 ust. 2 ustawy o wyrobach medycznych przepisy ustawy dotyczące wyrobów medycznych stosuje się do wyposażenia wyrobu medycznego.

Przez „wyposażenie wyrobu medycznego” należy rozumieć artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem (art. 2 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży materiałów i sprzętu medycznego jako wyposażenia dla gabinetów lekarskich. Wszystkie wyroby, które Wnioskodawca sprzedaje posiadają certyfikaty, atesty i są zaliczane do klasy I i IIa wyrobów medycznych. Od listopada 2010 r. Wnioskodawca może kupować niektóre towary (mikroskop stosowany w mikrochirurgii oraz akcesoria do niego, tj. (takie jak uchwyt sufitowy lub ścienny czy cyfrowa kamera - video system wbudowywany w głowicę mikroskopu) tylko przez firmę trzecią (importera). W 2010 i 2011 roku Wnioskodawca zakupił takie mikroskopy z pełnym wyposażeniem od polskiego przedstawiciela, który wystawił fakturę z 2-ma stawkami VAT, na część główną tj. korpus mikroskopu - 7% (8%), a na kamerę cyfrową i uchwyt - 22% (23%). Kamera ta jest niewielkim elementem bez obudowy funkcjonalnie przystosowana tylko i wyłącznie do wbudowania w głowicę tylko tego typu mikroskopu. Kamera cyfrowa, czyli video - system może być przedmiotem odrębnej sprzedaży jako część doposażenia wcześniej zakupionego mikroskopu. Co do uchwytu, to najczęściej zamawiany jest mikroskop ze statywem jezdnym F12, ale w zależności od sposobu montażu trzeba zamówić specjalny uchwyt ścienny lub podłogowy, który pasuje tylko i wyłącznie do tego modelu mikroskopu W12 albo C12. Uchwyty też mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży. Po pewnym czasie lekarz decyduje się na zmianę mocowania mikroskopu z wersji jezdnej na wersję sufitową, czy ścienną, wówczas nie wymienia całego mikroskopu, tylko samo mocowanie, czyli uchwyt, który jest przystosowany tylko do tego modelu mikroskopu. Komplet mikroskopu przychodzi do Wnioskodawcy w paczkach, a serwisanci montują u klienta w gabinecie, jako jedno urządzenie. Zarówno kamera, jak i uchwyt nie mogą być wykorzystane poza mikroskopem, ponieważ końcówki łącznikowe pasują tytko i wyłącznie do tego typu mikroskopu, wyprodukowanego tylko przez tego producenta. Mikroskop z pełnym uposażeniem, tj. części głównej tzw. korpusu, obiektywu, binokularów, video – systemu (kamera) i uchwytów (F12, W12, Cl2) posiada atest na wyrób medyczny i zaliczany jest do klas I i IIa zgodności produktu z klasyfikacją dyrektyw MDD 93/EEC.

Na wstępie należy zauważyć, iż pytanie Wnioskodawcy dotyczy okresu od grudnia 2010 r. do – jak to określił Wnioskodawca – „nadal”, tj. do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji, czyli do dnia 16 marca 2012 r.

Mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz podany opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że przy dostawie na terytorium kraju, w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r., takich towarów jak wyroby medyczne (w tym mikroskopy posiadające atest na wyrób medyczny) oraz wyposażenie wyrobów medycznych (w tym akcesoria do mikroskopów, tj. uchwyty i kamery funkcjonalnie z nimi powiązane, niemające innego zastosowania), zastosowanie miała preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 7%.

Natomiast – w związku ze zmianą treści załącznika nr 3 do ustawy o VAT a także treścią ww. § 45 i § 46 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – przy dostawie na terytorium kraju:

1. wyrobów medycznych (w tym mikroskopów posiadających atest na wyrób medyczny) – od dnia 1 stycznia 2011 r. zastosowanie miała preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 8%;
2. wyposażenia wyrobów medycznych, które to wyposażenie samo w sobie nie posiadało statusu wyrobu medycznego (w tym akcesoriów do mikroskopów, tj. uchwytów i kamer funkcjonalnie z nimi powiązanych, niemających innego zastosowania) w okresach:
   • od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 5 kwietnia 2011 r., Wnioskodawca mógł zastosować preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 8%;
   • od dnia 6 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. zastosowanie miała preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 8%;
   • od dnia 1 stycznia 2012 r. zastosowanie miała podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23%.
   
   
   

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należało uznać za:

• prawidłowe w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku dla dostawy wyrobów medycznych i akcesoriów w okresie od grudnia 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. oraz dla dostawy wyrobów medycznych od dnia 1 stycznia 2012 r.;
  

• nieprawidłowe w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku dla dostawy akcesoriów od dnia 1 stycznia 2012 r.
  
  

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 20 czerwca 2012 r. nr IPTPP1/443-215/12-5/MW, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania nr 2 wniosku, tj. stawki VAT, jaką powinien stosować Wnioskodawca przy sprzedaży wyrobów medycznych i akcesoriów w grudniu 2010 r. oraz w okresie od stycznia 2011 r. do dnia złożenia wniosku. W pozostałej części dotyczącej pytań nr 1 i 3 wniosek został załatwiony postanowieniem nr IPTPP1/443-215/12-4/MW oraz postanowieniem nr IPTPP1/443-215/12-6/MW.

Końcowo wskazać należy, iż analiza załączników dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny załączników dołączonych do wniosku, a niniejszą zmianę interpretacji indywidualnej wydano jedynie w oparciu o stan faktyczny w nim przedstawiony.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa. Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).