DD3/033/364/14/CRS

Interpretacja Ministra Finansów DD3/033/364/14/CRS z 4 listopada 2015 r.

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2012 r. Nr IPPB4/415-862/11-6/JK wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Stowarzyszenia (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2011 r., uzupełnionym w dniu 13 lutego 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy finansowej UE w ramach realizacji Ramowego Programu Konkurencyjności i Innowacji,jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2011 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniu 13 lutego 2012 r., Wnioskodawca przedstawił następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca S. w IV kwartale 2011 roku zawarł z Komisją Europejską umowę – Umowa grantowa. Program o angielskiej nazwie Inteligent Energy – Europe (w j. polskim Inteligentna Energia – Europa) jest realizowany w ramach „The competitiveness and innovation framework programme” (CIP) (w j. polskim Ramowy Program Konkurencyjności i Innowacji) Komisji Europejskiej. Agencją wdrażającą ten program jest Agencja Wykonawcza ds. Konkurencyjności i Innowacji (w j. angielskim Executive Agency for Competitivenes and Innovation – EACI) Komisji Europejskiej. Agencja ta udziela bezzwrotnej pomocy podmiotom realizującym projekty zgodne z celami programu, wybranym drogą ogłaszanych konkursów. Podmiotami realizującymi projekty są konsorcja podmiotów uprawnionych do korzystania z tej pomocy, zlokalizowanych w różnych krajach Unii Europejskiej. Każdy członek konsorcjum ma te same prawa, a umowa dotycząca danego projektu jest zawierana przez Agencję Wykonawczą ds. Konkurencyjności i Innowacji z partnerem wiodącym (koordynatorem) reprezentującym wszystkie podmioty zebrane w konsorcjum. Beneficjentami projektu B. w Polsce są: K. S.A., P., W., O., E. Sp. z o.o. Partnerem wiodącym (koordynatorem projektu) jest K., która zawarła umowę w imieniu konsorcjum z Komisją Europejską dnia 02.11.2011 r.

Rola Wnioskodawcy:

Nazwa projektu to: „Polska inicjatywa na rzecz systemu szkolenia i podnoszenia kwalifikacji pracowników sektora efektywności energetycznej i odnawialnych źródeł energii.”. Wnioskodawca ma za zadanie opracowanie „mapy drogowej” do stworzenia takiego systemu w Polsce w zgodzie z dyrektywą Unii Europejskiej ESD. Obecny system szkoleń i podnoszenia kwalifikacji zawodowych w sektorze budownictwa w Polsce jest stosunkowo mocno rozbudowany, jednakże w niewielkim zakresie obejmuje zagadnienia związane ściśle z efektywnością energetyczną i wykorzystaniem odnawialnych źródeł energii. Zasadniczym celem projektu jest identyfikacja zakresu koniecznych do wprowadzenia w tym systemie zmian i uzupełnień z uwzględnieniem wymagań oraz potrzeb związanych z certyfikacją energetyczną budynków oraz wdrażaniem dyrektywy ESD i ustawy o efektywności energetycznej w Polsce. Wyniki projektu powinny dać podstawy do poszukiwania odpowiedzi na następujące pytania: Jak wygląda system szkolnictwa i podnoszenia kwalifikacji zawodowych w budownictwie? Jakie są potrzeby w zakresie wprowadzenia nowych szkoleń? Jakie są potrzeby w zakresie uzupełnienia istniejących szkoleń? Jak może być wprowadzony system profesjonalnych kwalifikacji zawodowych w poszczególnych grupach zawodowych? Wyniki projektu mają być przyjęte i wdrożone przez polskie ministerstwa odpowiedzialne za wdrożenie dyrektywy ESD w Polsce.

Wnioskodawca wskazał, iż źródłem finansowania są w 90% - bezzwrotne środki z Komisji Europejskiej w ramach Programu IEE oraz w 10% - środki własne beneficjentów. Wnioskodawca i jego członkowie są podatnikami bezpośrednio realizującymi cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej i środki unijne bezpośrednio wpłyną na wyodrębnione konto Wnioskodawcy.

W odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca oraz poszczególni jego członkowie współrealizujący projekt występują w charakterze płatnika. W ramach realizacji projektu finansowanego ze środków europejskich Wnioskodawca oraz jego członkowie zatrudniają osoby fizyczne na umowę o pracę lub umowę o dzieło i w związku z tym Wnioskodawca i jego członkowie będą dokonywali zapłaty świadczeń ze środków finansowanych z bezzwrotnej pomocy (dotyczy projektu B. – Umowa Granowa KE). Osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę i jego członków będą bezpośrednio realizowały cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i będą ponosić pełną odpowiedzialność za realizację projektu w takim samym stopniu jak pracodawca. Czynności wykonywane przez osoby realizujące zadania projektu będą sfinansowane ze środków pomocowych. Wnioskodawca posiada wyodrębniony rachunek, na który bezpośrednio będzie następować wypłata wynagrodzeń. Wnioskodawca nie prowadzi działalności komercyjnej. Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest realizacja projektów współfinansowanych przez Unię Europejską.

Wnioskodawca będzie ponosił wydatki z tytułu wynagrodzeń, delegacji i na organizację spotkań dotyczących projektu B. oraz zlecenie zewnętrzne dotyczące badań marketingowych.

Stroną umowy z Komisją Europejką jest konsorcjum reprezentowane przez koordynatora projektu. Każdy z partnerów ma swój osobny budżet na realizację zadań określonych w zakresie projektu i rozlicza je zgodnie z odpowiednimi wytycznymi odnośnie kwalifikowalności kosztów. Następnie przedstawia rozliczenia tych kosztów w formie okresowych sprawozdań za pośrednictwem koordynatora projektu do Komisji Europejskiej. Sprawozdanie finansowe każdego partnera osobno są weryfikowane przez wyznaczonych urzędników Komisji Europejskiej. Po zweryfikowaniu sprawozdań finansowych złożonych przez wszystkich partnerów, Komisja przelewa na konto koordynatora kwotę równą sumie dotacji wyliczonych dla każdego partnera osobno, a koordynator projektu ma obowiązek przelania dotacji wyliczonych dla każdego projektu na ich konta i nie ma prawa do zmiany ich wielkości. Wnioskodawca nie uzyskuje żadnych dochodów z realizacji projektu B..

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychody w formie dotacji otrzymane z realizacji ww. projektu będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody otrzymane z realizacji ww. projektu w formie dotacji będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych - art. 21 ust. 1 pkt 46.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za prawidłowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stwierdzam, co następuje.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy wyraża podstawową zasadę podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z tą zasadą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia. Tym samym wszelkie przywileje w podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zwolnienia przedmiotowe) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od sprawiedliwości podatkowej, co powoduje, że normy prawne je ustanawiające muszą być interpretowane ściśle. W ich przypadku niedopuszczalne jest zarówno stosowanie wykładni zawężającej, jak i wykładni rozszerzającej. Dotyczy to m.in. zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem;
   
   

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. przesłanki określonej w lit.a oraz lit.b wyżej przytoczonego przepisu.

Przesłanka z lit.a dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przesłanka z lit.b dotyczy bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna (podatnik) bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym nie jest spełniona w odniesieniu do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (podwykonawcy).

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowo-administracyjnego podnosi się argument - który Minister Finansów podziela - że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

W tej sytuacji, za ugruntowany należy uznać pogląd prezentowany przez sądy, zgodnie z którym jeżeli podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie jest bowiem osoba fizyczna, której zlecono wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem, lecz podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (jest stroną umowy przyznającej środki z bezzwrotnej pomocy).

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki z Unii Europejskiej mieszczą się w zakresie lit.a przepisu.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, uznać należy, iż nie został spełniony warunek z lit.b. Zgodnie z opisanym we wniosku projektem, pracownicy Wnioskodawcy oraz osoby zatrudnione na podstawie umowy o dzieło nie są podatnikami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy. Faktu tego nie zmienia wykonywanie przez pracowników czy też osoby zatrudnione na podstawie umowy o dzieło określonych zadań na rzecz realizacji projektu (za wynagrodzeniem w ramach konkretnej umowy). Przedmiotowe czynności wykonywane są bowiem na zlecenie Wnioskodawcy, tj. dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu oraz przy wykorzystaniu środków przez niego otrzymanych, a nie przekazanych bezpośrednio pracownikom czy też osobom zatrudnionym na podstawie umowy o dzieło. Innymi słowy, wprawdzie pracownicy Wnioskodawcy oraz osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o dzieło są zaangażowani w realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jednak to nie oni realizują program bezpośrednio. Za bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy odpowiada Wnioskodawca, który jest stroną umowy o dofinansowanie, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie postanowień zawartej umowy (beneficjent pomocy).

W konsekwencji, dochody pracowników Wnioskodawcy oraz osób zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło nie będą objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Nie została bowiem spełniona przesłanka wymieniona w lit.b tej regulacji. Tym samym Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany do poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od dochodów tych osób, na zasadach określonych w art. 31, 32, 38, 39, 41 i 42 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 21 lutego 2012 r. Nr IPPB4/415-862/11-6/JK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.