DD3/033/427/CRS/14
Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2011 r. Nr ILPB1/415-90/11-3/AMN wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku złożonym w dniu 24 stycznia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
Dnia 20 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając – na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych.
Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 24 stycznia 2011 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny.
Wnioskodawczyni w 2008 roku na podstawie umowy zlecenie prowadziła obsługę księgową projektu „Regionalne sieci innowacji i promocja innowacji w regionie” realizowanego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet VIII - Regionalne Kadry Gospodarki, Działanie 8.2. Transfer wiedzy, Poddziałanie 8.2.2 - Regionalne strategie innowacji. Wynagrodzenie było wypłacane z właściwego dla projektu rachunku bankowego.
W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie:
Czy w związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Wnioskodawczyni może zastosować do wynagrodzenia zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.)?
Zdaniem Wnioskodawczyni, w świetle obowiązujących przepisów może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego.
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, Minister Finansów stwierdza co następuje:
Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Przepis art. 9 ust. 1 ustawy wyraża podstawową zasadę podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z tą zasadą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia. Tym samym wszelkie przywileje w podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zwolnienia przedmiotowe) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od sprawiedliwości podatkowej, co powoduje, że normy prawne je ustanawiające muszą być interpretowane ściśle. W ich przypadku niedopuszczalne jest zarówno stosowanie wykładni zawężającej, jak i wykładni rozszerzającej. Dotyczy to m.in. zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.
Na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:
- pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
- podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.
Zastosowanie tego zwolnienia przedmiotowego wymaga zatem łącznego spełnienia przesłanek określonych w lit.a i b przepisu. Pierwsza z nich dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Druga z przesłanek natomiast określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.
Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, finansowanego z Europejskiego Fundusz Społecznego Unii Europejskiej, mieszczą się w zakresie określonym w lit.a przepisu.
Niemniej jednak, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, uznać należy, że zwolnieniem podatkowym nie są objęte dochody osób będących podwykonawcami bezpośredniego wykonawcy.
W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, który Minister Finansów podziela, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.
Stąd też wobec utrwalonej linii orzeczniczej dotyczącej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, uznać należy, iż dochód podatnika uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na polecenie zleceniodawcy będącego beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit. a przepisu nie korzysta ze zwolnienia od podatku, bowiem nie został spełniony warunek określony w lit.b tej regulacji.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że to zleceniodawca Wnioskodawczyni bezpośrednio realizuje projekt „Regionalne sieci innowacji i promocja innowacji w regionie” realizowanego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet VIII - Regionalne Kadry Gospodarki, Działanie 8.2. Transfer wiedzy, Poddziałanie 8.2.2 - Regionalne strategie innowacji. Wnioskodawczyni nie przydzielono środków finansowych na realizację tego projektu, lecz na podstawie umowy zlecenia zlecono obsługę księgową projektu. Stąd wprawdzie Wnioskodawczyni wykonywała czynności związane z programem pomocowym, jednakże robiła to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nim umowy cywilnoprawnej) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych Wnioskodawczyni przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, wprawdzie Wnioskodawczyni realizuje cel programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań powierzonych przez zleceniodawcę. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem nie jest Wnioskodawczyni.
W konsekwencji, dochody Wnioskodawczyni otrzymane z tytułu realizacji projektu „Regionalne sieci innowacji i promocja innowacji w regionie” nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, jednakże nie ze względu na warunek pochodzenia środków z bezzwrotnej pomocy (lit. a), ale ze względu na to, że Wnioskodawczyni nie można uznać za osobę bezpośrednio realizującą cel programu finansowanego z tych środków (lit. b). Dlatego też dochód Wnioskodawczyni podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na ogólnych zasadach przewidzianych dla dochodów z umowy zlecenie.
W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku złożonym w dniu 24 stycznia 2011 r., należy uznać za nieprawidłowe.
Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 20 kwietnia 2011 r. Nr ILPB1/415-90/11-3/AMN, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.
P O U C Z E N I E
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.
