PT8.8101.551.2015/PSG

Interpretacja Ministra Finansów PT8.8101.551.2015/PSG z 23 października 2015 r.

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2012 r. nr ILPP2/443-1689/11-6/AK, wydanej w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, na wniosek z dnia 8 grudnia 2011 r. (data wpływu do Biura KIP w Bielsku Białej 8 grudnia 2011 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 19 grudnia 2011 r.), uzupełniony pismem z dnia 2 marca 2012 r. (data wpływu 5 marca 2012 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku dla dostawy części zamiennych wyrobów medycznych, które ze względu na swoją funkcjonalność można zamontować w wyrobach medycznych oraz w innych towarach, w przypadku udokumentowania dostawy części zamiennych przy pomocy odrębnej faktury, zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynął wniosek z dnia 8 grudnia 2011 r., złożony przez Wnioskodawcę, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku dla dostawy części zamiennych wyrobów medycznych, które ze względu na swoją funkcjonalność można zamontować w wyrobach medycznych oraz w innych towarach, w przypadku udokumentowania dostawy części zamiennych przy pomocy odrębnej faktury. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 marca 2012 r. o podpis Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Firma Wnioskodawcy specjalizuje się w sprzedaży urządzeń do sterylizacji i dezynfekcji narzędzi medycznych. W ramach powyższego, przedmiotem działalności jego firmy z zakresu dostawy sprzętu oraz urządzeń medycznych w następujących działach: - Sterylizacja, - Dezynfekcja zwane dalej Wyrobami medycznymi. W ramach działalności Wnioskodawca dokonuje sprzedaży części zamiennych do Wyrobów medycznych (zwane dalej: Częściami zamiennymi), jak również całego szeregu produktów, które są akcesoriami Wyrobów medycznych i służą poprawie ich technicznych możliwości oraz funkcjonalności (zwane dalej: Wyposażeniem dodatkowym). Prowadząc wyżej opisaną działalność gospodarczą Wnioskodawca dokonuje sprzedaży kontrahentom Wyrobów medycznych wraz z Częściami zamiennymi oraz Wyposażeniem dodatkowym. Wyroby medyczne sprzedawane przez Wnioskodawcę to zarejestrowane Wyroby medyczne, które zostały zaklasyfikowane do I klasy zgodnie z obowiązującym na dzień wprowadzenia do obrotu rozporządzeniem Ministra Zdrowia (Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 30 kwietnia 2004 r. w sprawie klasyfikacji wyrobów medycznych do różnego przeznaczenia - Dz. U. z 2004 r. Nr 100, poz. 1027, ze zm.). Wyroby są wprowadzane do obrotu w Polsce na podstawie rejestracji Wyrobów medycznych dokonanej w jednym z państw członkowskich UE przez ich producenta. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży Wyrobów medycznych stosując, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a Ustawy o VAT oraz Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, stawkę 8%. Wnioskodawca ma wątpliwość w zakresie opodatkowania sprzedaży wyżej opisanego Wyposażenia dodatkowego oraz Części zamiennych. Sprzedaż wyposażenia dodatkowego obejmuje m.in.:

1. Wyposażenie dodatkowe (rejestratory cykli), które może być wykorzystywane wyłącznie z Wyrobem medycznym dostarczonym przez firmę Wnioskodawcy.
2. Wyposażenie dodatkowe (koszyki, tace, destylatory, demineralizatory), które może być wykorzystywane w Wyrobach medycznych dostarczanych przez firmę Wnioskodawcy, ale także potencjalnie z różnymi innymi towarami, przy czym firma Wnioskodawcy takie Wyposażenie dodatkowe sprzedaje jako uzupełnienie wyrobu medycznego.
   
   

Sprzedaż części zamiennych obejmuje m.in.:

1. Części zamienne do Wyrobów medycznych sprzedawane przez firmę Wnioskodawcy, które ze względu na specyfikację techniczną i funkcjonalność można zamontować jedynie w wyrobie medycznym.
2. Części zamienne do Wyrobów medycznych sprzedawane przez firmę Wnioskodawcy, które ze względu na ich specyfikacje techniczną i funkcjonalność można zamontować potencjalnie także w innych towarach niż Wyroby medyczne, przy czym jego firma sprzedaje takie części zamienne jako uzupełnienie dokonanej sprzedaży Wyrobu medycznego.
   
   

Zarówno bez części zamiennych, jak i wyposażenia dodatkowego oferowane przez firmę Wnioskodawcy Wyroby medyczne nie spełniają swojej roli jaką jest efektywny proces sterylizacji i dezynfekcji, bądź też funkcjonalność Wyrobów medycznych będzie ograniczona. Wyposażenie dodatkowe wymieniane jest często niezależnie od Wyrobu medycznego w specyfikacji na zapytaniu ofertowym lub w specyfikacji przetargowej. Części zamienne sprzedawane są w szczególności w razie konieczności zastąpienia zużytej lub zepsutej części Wyrobu medycznego, bez której dalsze użytkowanie Wyrobu medycznego byłoby niemożliwe. Wyroby medyczne oferowane przez Wnioskodawcę, przeznaczone są do stosowania w szpitalach, przychodniach, gabinetach stomatologicznych i kosmetycznych. Sprzedaż części zamiennych i wyposażenia dodatkowego odbywa się na rzecz użytkowników Wyrobów medycznych oferowanych przez Wnioskodawcę, lub firm serwisujących Wyroby medyczne oferowane przez spółkę. Dostawa Wyposażenia dodatkowego, oraz Części zamiennych może następować w ramach jednej kompleksowej dostawy razem z wyrobem medycznym (dokumentacja za pomocą jednej faktury VAT), bądź też dostawa Wyposażenia dodatkowego lub Części zamiennych może być udokumentowana za pomocą odrębnej faktury. Ostatnia sytuacja następuje najczęściej, gdy u nabywcy Wyrobu medycznego, po upływie pewnego czasu od zakupu Wyrobu Medycznego, powstaje konieczność nabycia dodatkowo części zamiennych (np. w przypadku uszkodzenia określonych elementów wyrobu medycznego), czy też Wyposażenia dodatkowego (w celu podniesienia funkcjonalności Wyrobu medycznego lub też zastąpienia zużytego wyposażenia).

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym dostawa części zamiennych, które ze względu na swoją specyfikację techniczną i funkcjonalność można zamontować w Wyrobach medycznych oraz w innych towarach, jest opodatkowana, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a Ustawy o VAT, preferencyjną stawką 8%, w przypadku udokumentowania dostawy Części zamiennych przy pomocy odrębnej faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym dostawa części zamiennych, które ze względu na swoją specyfikację techniczną i funkcjonalność można zamontować w Wyrobach medycznych oraz w innych towarach, jest opodatkowana, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a Ustawy o VAT, preferencyjną stawką 8%, w przypadku udokumentowania dostawy Części zamiennych przy pomocy odrębnej faktury.

Ponieważ:

Zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a Ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 8%. W pozycjach 79-107 zostały wymienione towary związane z ochroną zdrowia, z uwzględnieniem wyrobów medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium RP. Ponadto zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 Ustawy VAT obniża się do wysokości 8% w okresie do 31 grudnia 2011 r. dla dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz importu wyrobów medycznych, o których mowa w art. 132 Ustawy o wyrobach medycznych (ustawa z dnia 20 maja 2010 r. o Wyrobach medycznych - Dz. U. z 2010 r. Nr 107, poz. 679 - dalej Ustawa o wyrobach medycznych). Z powyższego wynika, że dla rozstrzygnięcia, czy w powyższym stanie faktycznym, możliwe jest zastosowanie preferencyjnej stawki 8% kluczowe jest uznanie towaru za wyrób medyczny lub wyposażenie wyrobów medycznych w rozumieniu obowiązujących przepisów, w szczególności Ustawy o wyrobach medycznych.

W świetle ustawy o wyrobach medycznych art. 132, ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne, wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone do wyrobów medycznych. Pomimo, że Części zamienne mogą potencjalnie zostać użyte przy innych towarach niż wyroby medyczne - opisywane części zamienne są sprzedawane jako przeznaczone do wyrobów medycznych oferowanych przez Wnioskodawcę i jako takie spełniają ustawowe kryteria wyposażenia wyrobu medycznego zgodnie z Ustawą o wyrobach medycznych. Części zamienne sprzedawane przez Wnioskodawcę są stosowane tylko w wyrobach medycznych i dostarczane są użytkownikom wyrobów medycznych (szpitalom, przychodniom) w celu zastąpienia zużytej części stanowiącej integralny element Wyrobu medycznego.

W dniu 8 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie przepisów § 2 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną nr ILPP2/443-1689/11-6/AK, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy:

• art. 2 pkt 6, art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 106 ust. 1, art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) oraz poz. 105 załącznika nr 3 do tej ustawy;
• art. 2 ust. 1 pkt 31-33 i 38 oraz art. 132 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679, z późn. zm.)

oraz odniósł ich treść do stanu faktycznego, pytania i stanowiska, przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ podatkowy wskazał, iż w sytuacji, gdy Części zamienne do Wyrobów medycznych mieszczą się w szeroko pojętej definicji wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych (co zdaniem Wnioskodawcy ma miejsce w przedmiotowej sprawie), to ich dostawa może korzystać z obniżonej stawki podatku VAT. Jak wskazał Wnioskodawca, Części zamienne do Wyrobów medycznych stanowią element, którym w Wyrobie medycznym zastępuje się element zużyty lub zepsuty. Z uwagi na powyższe Części zamienne należy traktować jako integralny element Wyrobu medycznego bez którego korzystanie z Wyrobu medycznego zgodnie z jego przeznaczeniem byłoby niemożliwe. Sprzedaż przez Zainteresowanego Części zamiennych do Wyrobu medycznego dokonywana jest jako uzupełnienie dokonanej sprzedaży Wyrobu medycznego i odbywa się na rzecz użytkowników Wyrobów medycznych oferowanych przez Wnioskodawcę lub na rzecz firm serwisujących Wyroby medyczne oferowane przez Spółkę. Z uwagi na powyższe dla ustalenia prawidłowej stawki podatku dla dostawy Części zamiennych nie jest istotny fakt, czy dostawa ta jest dokumentowana jedną fakturą, czy też przy pomocy odrębnych faktur, bowiem obniżona do wysokości 8% stawka podatku VAT uzależniona jest od tego, czy zgodnie z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy VAT, będące przedmiotem wniosku towary, tj. Części zamienne do Wyrobów medycznych mieszczą się w szeroko pojętej definicji wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych – niezależnie, czy dostawa Części zamiennych jest przedmiotem jednej kompleksowej dostawy wraz Wyrobem medycznym, czy też jest przedmiotem odrębnych dostaw.

Reasumując, dostawa Części zamiennych, które ze względu na ich specyfikację techniczną i funkcjonalność można zamontować w Wyrobach medycznych, w przypadku dokumentowania dostawy Wyrobu medycznego oraz Części zamiennych przy pomocy odrębnej faktury, w sytuacji, gdy spełniają one szeroko pojętą definicję wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, jest opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy, stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 8 marca 2012 r. nr ILPP2/443-1689/11-6/AK, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany.

Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku dla dostawy części zamiennych wyrobów medycznych, które ze względu na swoją funkcjonalność można zamontować w wyrobach medycznych oraz w innych towarach, w przypadku udokumentowania dostawy części zamiennych przy pomocy odrębnej faktury, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – dalej: ustawa o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in.: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ustawy o VAT).

Treścią art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionego w zakresie zdania wstępnego art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), wprowadzono do ustawy o podatku od towarów i usług art. 146a, zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
   
   

W poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU – „Wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.”.

Z dniem 6 kwietnia 2011 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392). Stosownie do § 45 ww. rozporządzenia w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. obniżona do wysokości 8% stawka podatku od towarów i usług ma również zastosowanie dla dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz importu wyrobów medycznych, o których mowa w art. 132 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679), z wyłączeniem systemów i zestawów zabiegowych złożonych z wyrobów medycznych, innych niż wymienione w załączniku nr 3 do ustawy. Na podstawie § 46 ust. 2 ww. rozporządzenia stawka, o której mowa w § 45, może być stosowana również do czynności wykonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. W ww. art. 132 ustawy o wyrobach medycznych wymienione zostały: wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych.

Powyższe oznacza, że od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 5 kwietnia 2011 r., na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a ustawy o VAT oraz w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, 8% stawka podatku VAT miała zastosowanie do dostawy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, innych niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, a także, na podstawie § 45 i § 46 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., 8% stawka podatku VAT mogła być stosowana dla dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz importu wyrobów medycznych, aktywnych wyrobów medycznych do implantacji, wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, wyposażenia wyrobów medycznych, wyposażenia wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, z wyłączeniem systemów i zestawów zabiegowych złożonych z wyrobów medycznych, innych niż wymienione w załączniku nr 3 do ustawy. Zatem to podatnikom pozostawiono możliwość wyboru, czy czynności wymienione w § 45 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 5 kwietnia 2011 r. korzystały z preferencyjnej stawki podatku VAT.

Natomiast od dnia 6 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r., na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a ustawy o VAT oraz w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, 8% stawka podatku VAT miała zastosowanie do dostawy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, innych niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, a także, na podstawie § 45 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., dla dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz importu wyrobów medycznych, aktywnych wyrobów medycznych do implantacji, wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, wyposażenia wyrobów medycznych, wyposażenia wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, z wyłączeniem systemów i zestawów zabiegowych złożonych z wyrobów medycznych, innych niż wymienione w załączniku nr 3 do ustawy.

Definicję pojęcia „wyrób medyczny” zawiera art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, który stanowi, że przez wyrób medyczny należy rozumieć narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1. diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2. diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3. badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4. regulacji poczęć

− których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Stosownie do treści art. 2 ust. 2 ustawy o wyrobach medycznych przepisy ustawy dotyczące wyrobów medycznych stosuje się do wyposażenia wyrobu medycznego.

Przez „wyposażenie wyrobu medycznego” należy rozumieć artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem (art. 2 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca specjalizuje się w sprzedaży urządzeń do sterylizacji i dezynfekcji narzędzi medycznych. W ramach działalności Wnioskodawca dokonuje sprzedaży części zamiennych do wyrobów medycznych, jak również całego szeregu produktów, które są akcesoriami wyrobów medycznych i służą poprawie ich technicznych możliwości oraz funkcjonalności (wyposażenie dodatkowe). Wyroby medyczne sprzedawane przez Wnioskodawcę to zarejestrowane wyroby medyczne, które zostały zaklasyfikowane do I klasy. Wyroby są wprowadzane do obrotu w Polsce na podstawie rejestracji wyrobów medycznych dokonanej w jednym z państw członkowskich UE przez ich producenta. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży wyrobów medycznych stosując, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a Ustawy o VAT oraz Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, stawkę 8%. Wnioskodawca ma wątpliwość w zakresie opodatkowania sprzedaży wyżej opisanego wyposażenia dodatkowego oraz części zamiennych. Sprzedaż wyposażenia dodatkowego obejmuje m.in.:

1. Wyposażenie dodatkowe (rejestratory cykli), które może być wykorzystywane wyłącznie z wyrobem medycznym dostarczonym przez firmę Wnioskodawcy.
2. Wyposażenie dodatkowe (koszyki, tace, destylatory, demineralizatory), które może być wykorzystywane w wyrobach medycznych dostarczanych przez firmę Wnioskodawcy, ale także potencjalnie z różnymi innymi towarami, przy czym firma Wnioskodawcy takie wyposażenie dodatkowe sprzedaje jako uzupełnienie wyrobu medycznego.
   
   

Sprzedaż części zamiennych obejmuje m.in.:

1. Części zamienne do wyrobów medycznych sprzedawane przez firmę Wnioskodawcy, które ze względu na specyfikację techniczną i funkcjonalność można zamontować jedynie w wyrobie medycznym.
2. Części zamienne do wyrobów medycznych sprzedawane przez firmę Wnioskodawcy, które ze względu na ich specyfikacje techniczną i funkcjonalność można zamontować potencjalnie także w innych towarach niż wyroby medyczne, przy czym jego firma sprzedaje takie części zamienne jako uzupełnienie dokonanej sprzedaży wyrobu medycznego.
   
   

Zarówno bez części zamiennych, jak i wyposażenia dodatkowego oferowane przez firmę Wnioskodawcy wyroby medyczne nie spełniają swojej roli jaką jest efektywny proces sterylizacji i dezynfekcji, bądź też funkcjonalność wyrobów medycznych będzie ograniczona. Wyposażenie dodatkowe wymieniane jest często niezależnie od Wyrobu medycznego w specyfikacji na zapytaniu ofertowym lub w specyfikacji przetargowej. Części zamienne sprzedawane są w szczególności w razie konieczności zastąpienia zużytej lub zepsutej części wyrobu medycznego, bez której dalsze użytkowanie wyrobu medycznego byłoby niemożliwe. Wyroby medyczne oferowane przez Wnioskodawcę, przeznaczone są do stosowania w szpitalach, przychodniach, gabinetach stomatologicznych i kosmetycznych. Sprzedaż części zamiennych i wyposażenia dodatkowego odbywa się na rzecz użytkowników wyrobów medycznych oferowanych przez Wnioskodawcę, lub firm serwisujących wyroby medyczne. Dostawa wyposażenia dodatkowego, oraz części zamiennych może następować w ramach jednej kompleksowej dostawy razem z wyrobem medycznym (dokumentacja za pomocą jednej faktury VAT), bądź też dostawa wyposażenia dodatkowego lub części zamiennych może być udokumentowana za pomocą odrębnej faktury. Ostatnia sytuacja następuje najczęściej, gdy u nabywcy wyrobu medycznego powstaje konieczność nabycia dodatkowo części zamiennych (np. w przypadku uszkodzenia określonych elementów wyrobu medycznego), czy też wyposażenia dodatkowego (w celu podniesienia funkcjonalności wyrobu medycznego lub też zastąpienia zużytego wyposażenia).

Na wstępie zauważyć należy, iż aczkolwiek w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wyraża wątpliwości dotyczące sposobu opodatkowania dostawy zarówno wyposażenia dodatkowego jak i części zamiennych (przy czym wyróżnia części zamienne, które ze względu na ich specyfikację techniczną i funkcjonalność można zamontować wyłącznie w wyrobach medycznych oraz części zamienne, które ze względu na swoją funkcjonalność można zamontować w wyrobach medycznych oraz w innych towarach), to pytanie zadane przez Wnioskodawcę oraz przedstawione przez niego stanowisko własne dotyczą wyłącznie opodatkowania dostawy części zamiennych wyrobów medycznych, które ze względu na swoją funkcjonalność można zamontować w wyrobach medycznych oraz w innych towarach, w przypadku udokumentowania dostawy części zamiennych przy pomocy odrębnej faktury. W konsekwencji interpretacja indywidualna udzielona w odpowiedzi na wniosek Wnioskodawcy nie dotyczy sposobu opodatkowania wyposażenia dodatkowego oraz części zamiennych wyrobów medycznych, które ze względu na swoją funkcjonalność można zamontować wyłącznie w wyrobach medycznych. Z tego też względu za błędną należy uznać sentencję interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2012 r. nr ILPP2/443-1689/11-6/AK, zgodnie z którą Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie stawki podatku dla dostawy części zamiennych, które ze względu na ich specyfikację techniczną i funkcjonalność można zamontować wyłącznie w wyrobach medycznych.

Biorąc pod uwagę przywołane regulacje prawne oraz podany opis stanu faktycznego stwierdzić należy, iż części zamienne do wyrobów medycznych nie stanowią wyrobów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych. Żaden z przepisów ustawy o wyrobach medycznych nie stanowi, iż części zamienne wyrobów medycznych są wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych. Co więcej – żaden z tych przepisów nawet nie wymienia części zamiennych.

Wskazać również należy, iż części zamienne nie spełniają cyt. wyżej definicji wyposażenia wyrobu medycznego, bowiem części zamienne nie posiadają takich cech, które pozwalałyby stwierdzić, że są specjalnie przeznaczone przez wytwórcę do stosowania z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

W powyższym zakresie przytoczyć należy definicję pojęcia „część zamienna” i porównać ją z definicją pojęcia „wyposażenie”. Stosownie do słownika języka polskiego (http://sjp.pwn.pl) „część zamienna (zapasowa)” oznacza „element, którym można w maszynie zastąpić element zużyty”. Natomiast definicja pojęcia „wyposażenie” brzmi: „1. urządzenie potrzebne do prawidłowego funkcjonowania czegoś. 2. urządzenie dodatkowe do danej maszyny lub do urządzenia głównego”. Zatem definicja pojęcia „wyposażenia wyrobu medycznego” znajduje potwierdzenie w słownikowej definicji pojęcia „wyposażenie”, pod kątem zaznaczenia odrębności istnienia wyposażenia od samego wyrobu medycznego oraz możliwość wspólnego ich użytkowania (przy czym każdy z tych elementów zachowuje oddzielny byt). Natomiast części zamienne – w przypadku konieczności ich użycia – są łączone z wyrobem medycznym i tracą oddzielny byt. Nie mogą być zatem stosowane razem „z wyrobem”, jak również nie mogą być stosowane oddzielnie. Powyższe nie dotyczy wyposażenia, które w każdym momencie może zostać odłączone od danego wyrobu medycznego (który pomimo tego odłączenia nadal pozostaje w pełni sprawny) i jest przeznaczone do stosowania razem „z wyrobem”. Wyposażenie po zakończeniu użytkowania razem z wyrobem – pozostaje sprawnym produktem, możliwym do dalszego użytkowania. W konsekwencji stwierdzić należy, iż pojęcia „wyposażenia wyrobu medycznego” nie należy rozciągać na części zamienne wyrobu medycznego.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż mimo że sprzedawane części zamienne wyrobów medycznych stanowią elementy składowe (wymienne) wyrobów medycznych, to jednak nie są samodzielnymi wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, bowiem ww. ustawa nie przyznaje im takiego statusu. Są one odrębnym rodzajem towaru i mogą być sprzedawane oddzielnie. Zatem dostawa części zamiennych przeznaczonych do wyrobów medycznych podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%, bowiem dana transakcja dotyczy jedynie części zamiennych wyrobów medycznych, a nie wyrobu medycznego czy jego wyposażenia.

Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, iż daną część zamienną można zamontować również w innych niż wyroby medyczne towarach. Dla ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT dla dostawy części zamiennych nie jest również istotny fakt, czy dostawa ta jest dokumentowana jedną fakturą, czy też przy pomocy odrębnych faktur, bowiem uprawnienie do zastosowania stawki preferencyjnej musi wynikać z przepisów.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stawki podatku dla dostawy części zamiennych wyrobów medycznych, które ze względu na swoją funkcjonalność można zamontować w wyrobach medycznych oraz w innych towarach, w przypadku udokumentowania dostawy części zamiennych przy pomocy odrębnej faktury, należało uznać za nieprawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 8 marca 2012 r. nr ILPP2/443-1689/11-6/AK, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa. Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).