DD10.8221.82.2015.MZB
Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 14 listopada 2011 r. Nr IBPBI/2/423-1004/11/PP w ten sposób, iż uznaje stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na zakup CER (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - za nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
Wnioskiem z dnia 9 sierpnia 2011 r. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że:
Wnioskodawca jest producentem energii elektrycznej i cieplnej. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego. W toku procesu produkcyjnego Spółka dokonuje emisji do powietrza gazów cieplarnianych. Zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji oraz rozporządzeniach wykonawczych do ustawy, Spółce zostały przyznane uprawnienia do emisji CO2 w ramach krajowego systemu rozdziału uprawnień (tzw. Uprawnienia pierwotne zwane EUA).
Przyznane uprawnienia zostały ujawnione w Krajowym Rejestrze Uprawnień prowadzonym przez Krajowego Administratora Systemu Handlu Uprawnieniami.
Przyznane dla instalacji uprawnienia na dany rok (okres rozliczeniowy) mogą być:
- wykorzystane na własne potrzeby prowadzącego instalację, odpowiadające rzeczywistej emisji CO2 do powietrza,
- sprzedawane,
- wykorzystywane w następnych latach okresu rozliczeniowego.
Polskie firmy mają też prawo wymienić część swoich uprawnień do emisji CO2 na tańsze jednostki z zagranicy. Zgodnie z decyzją Komisji Europejskiej, można wymienić 10% EUA na CER. Certyfikaty potwierdzonej redukcji emisji (CER) zastępują prawa do emisji w ramach europejskiego systemu handlu (EUA).
Spółka w I kwartale roku bieżącego zakupiła CER, które następnie przedstawiła do umorzenia na dzień 31 marca 2011 r. właściwym organom pokrywając 10% możliwość zamiany EUA na CER, na podstawie zweryfikowanego raportu za 2010 r.
Przyznane i nabyte prawa do emisji spełniają definicję wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości. W księgach rachunkowych Spółka przyznane i nabyte prawa ujmuje jako podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne, w wartości początkowej odpowiadającej cenie ich nabycia.
Cena nabycia przyznanych praw jest równa iloczynowi liczby uprawnień przyznanych na pierwszy rok okresu rozliczeniowego (2008) i obowiązującej w roku poprzednim, jednostkowej stawki opłaty za wprowadzenie gazów do powietrza, dotyczącej substancji objętej uprawnieniem do emisji zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz. U. Nr 202, poz. 1248). W przypadku praw emisji przyznawanych na kolejne lata okresu rozliczeniowego cenę nabycia stanowi jednostkowa stawka opłaty za gazy wprowadzane do powietrza ogłaszana na kolejne lata przez Ministra Środowiska (uprawnienia są aktualizowane wg obowiązującej na dany rok stawki).
Prawa do emisji przyznane na lata 2008 - 2012 zgodnie z przepisami art. 41 ust. 2 w powiązaniu z ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości są ujmowane jako rozliczenia międzyokresowe przychodów, które to kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych do tych praw. Rozliczenie przychodów następuje z chwilą wykorzystania lub sprzedaży przyznanych nieodpłatnie praw do emisji.
Wartość początkową posiadanych praw do emisji zmniejszają odpisy amortyzacyjne dokonywane w celu uwzględnienia utraty przez nie wartości na skutek ich wykorzystania. Amortyzacja praw do emisji zwiększa koszty wytworzenia produktów.
Wysokość amortyzacji ustala się jako iloczyn wykorzystanych w danym okresie praw oraz jednostkowej ceny nabycia. Odpisy amortyzacyjne za dany rok obrotowy dokonuje się jednorazowo na dzień ujęcia praw do emisji w ewidencji księgowej, za kolejne lata, na koniec każdego roku obrotowego. Jednakże w sytuacji konieczności dokupienia dodatkowych praw do emisji na wartość odpisu amortyzacyjnego wpływa cena, po jakiej prawa do emisji zostały dodatkowo nabyte. Na koniec każdego roku obrotowego, na podstawie zweryfikowanego raportu (art. 40 ust. 2 ustawy o handlu emisjami) wykorzystane prawa ulegają umorzeniu i wyłącza się je z ewidencji, poprzez obciążenie umorzenia praw do emisji oraz uznania praw do emisji. Prawa do emisji, które Spółka sprzedaje są ujęte w księgach rachunkowych i wykazywane w sprawozdaniu finansowym łącznie z prawami do emisji przeznaczonymi do wykorzystania na własne potrzeby. Cenę sprzedaży przyznanych praw kształtuje rynek.
Sprzedaż praw do emisji przeznaczonych wcześniej i zakwalifikowanych do sprzedaży wpływa na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym prawa zostały sprzedane i wykazuje odpowiednio jako zysk w pozycji pozostałych przychodów operacyjnych. Zysk lub stratę na sprzedaży praw ustala się porównując cenę ich sprzedaży netto z ich wartością ewidencyjną, na dzień sprzedaży.
Odpis z tytułu utraty wartości, dokonuje się zgodnie z art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości i odnosi się na pozostałe koszty operacyjne okresu, w którym wystąpiły okoliczności uzasadniające dokonanie takiego odpisu.
W przypadku gdy wystąpią okoliczności, dla których wcześniej skorygowane trwałą utratą wartości prawa odzyskają swoją wartość, dokonuje się odpisu zwrotnego.
W przypadku gdy liczba posiadanych praw jest mniejsza od przewidywanej do wykorzystania, tworzy się rezerwę w ciężar kosztów na wartość praw brakujących. Kwotę rezerwy ustala się jako iloczyn ceny jednostkowej prawa i liczby brakujących do rozliczenia praw.
W związku z powyższym zadano m.in. pytanie (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1):
Spółka w I kwartale roku bieżącego zakupiła CER, które następnie przedstawiła do umorzenia na dzień 31 marca 2011r. właściwym organom pokrywając 10% możliwość zamiany EUA na CER, na podstawie zweryfikowanego raportu za 2010 r.
Czy wartość zakupionych CER stanowi koszt uzyskania przychodu w dacie zakupu na podstawie otrzymanej faktury, czy w momencie umorzenia (wykorzystania) zakupionych uprawnień?
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop) za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f- 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Ponadto zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodu, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
W świetle powyższych regulacji, zdaniem Spółki, koszty zakupionych praw CER należy ująć w kosztach uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop na dzień zakupu, na podstawie otrzymanej faktury zakupu.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 14 listopada 2011 r. interpretację indywidualną Nr IBPBI/2/423-1004/11/PP, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.
Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.
Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.
W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 14 listopada 2011 r. Nr IBPBI/2/423-1004/11/PP nie można uznać za prawidłowe.
Na wstępie należy wyjaśnić, iż zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Należy zauważyć, iż przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych. Ustawa o rachunkowości nie jest częścią prawa podatkowego, w związku z czym jej postanowienia nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Teza ta była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów oraz interpretacjach organów podatkowych (np. wyrok z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1703/13).
Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo -skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.
Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:
- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 - 4e updop.
W przepisie art. 15 ust. 4 updop określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
- sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
- złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).
Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest jego ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.
Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e updop, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.
W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.
W świetle przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości budzi kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na zakup CER, które są wykorzystywane na pokrycie własnej emisji dwutlenku węgla oraz moment zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych.
Jak zostało wskazane w stanie faktycznym sprawy, przedmiotem działalności Spółki jest produkcja energii elektrycznej i cieplnej, z czym nierozerwalnie związana jest emisja dwutlenku węgla, a w konsekwencji konieczność uzyskania odpowiednich uprawnień.
Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazuje, iż koszty zakupionych praw CER należy ująć w kosztach uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop na dzień zakupu, na podstawie otrzymanej faktury zakupu.
Minister Finansów nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, iż wydatki na zakup certyfikatów potwierdzonej redukcji emisji (CER), które zostały wykorzystane (umorzone) na pokrycie własnej emisji CO2 nie należą do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, ale stanowią koszty uzyskania przychodów inne, niż bezpośrednio związane z przychodami.
Należy wyjaśnić, iż wydatki na nabycie certyfikatów CER wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który emituje CO2. Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla – która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji – stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Podatnik bez posiadania odpowiedniej ilości uprawnień musiałby np. zredukować wielkość prowadzonej działalności, co niewątpliwie przełożyłoby się na wielkość osiąganych przychodów.
W konsekwencji wartość nabytych certyfikatów CER jest kosztem, bez którego podatnik nie mógłby prowadzić podstawowej działalności. Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na certyfikaty CER i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej i cieplnej.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.
W wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10 Naczelny Sąd Administracyjny wykazał, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop. W wyroku tym sąd orzekł: „Odnosząc tę zasadę do spornej kategorii kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia, kosztów opłaty zastępczej oraz opłat giełdowych, zgodzić się należy z oceną skarżącej Spółki, że wykazują one taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe; niewątpliwie ukierunkowane są one bowiem na osiągnięcie przychodów, a nie na tylko zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wynika przede wszystkim z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na sprzedawców energii elektrycznej ustawowego obowiązku nabycia świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w ilości odpowiadającej określonemu odsetkowi ilości energii elektrycznej sprzedanej w określonym czasie. Ten sam związek występuje w odniesieniu do opłaty zastępczej, ponoszonej w wypadku nie przedstawienia przez sprzedawcę energii odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia, a także w odniesieniu do opłat giełdowych, których poniesienie wynika z faktu uczestniczenia w obrocie świadectwami.”
Pomimo, iż wyrok ten zapadł na gruncie świadectw pochodzenia energii, jego tezy pozostają aktualne, także w odniesieniu do wydatków na nabycie certyfikatów CER.
Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie certyfikatów CER w celu ich wykorzystania na własne potrzeby, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c updop) uzyskiwanym przez Spółkę ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej i cieplnej.
W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego, koszty zakupionych praw CER należy ująć w kosztach uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop na dzień zakupu, na podstawie otrzymanej faktury zakupu należy uznać za nieprawidłowe.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).
