Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB2/4514-298/15-4/MZ
z 12 października 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2015 r. (data wpływu 16 lipca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 września 2015 r. (data nadania 24 września 2015 r., data wpływu 28 września 2015 r.) na wezwanie z dnia 15 września 2015 r. Nr IPPB2/4514-298/15-2/MZ (data nadania 16 września 2015 r., data doręczenia 18 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W przyszłości planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki objęte zostaną przez Wspólników Spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej dające w niej większość głosów na zgromadzeniu wspólników. Zgodnie zatem z przepisem art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC zmiana umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki) nie będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”).

Jednocześnie planowane jest, że w przyszłości Spółka (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) zostanie przekształcona w spółkę osobową (nie będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). W momencie przekształcenia majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się majątkiem spółki osobowej (dalej: „Spółka Osobowa”). Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: KSH).

Zgodnie z przewidywaniami Spółki, w wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki Osobowej, tzn. wartość majątku spółki przekształcanej (Spółki) będzie równa lub niższa od wartości wkładów wniesionych przez wspólników do tej spółki (wartość kapitału zakładowego), a zatem wartość majątku spółki przekształconej (jawnej) nie będzie w żadnym wypadku wyższa (a może być niższa) od wartości kapitału zakładowego Spółki. Nie dojdzie bowiem do powstania w trakcie funkcjonowania Spółki w tej formie prawnej np. zysków bieżących oraz zysków niepodzielonych, które nie zostały wypłacone na rzecz wspólników, czy też nabycia mienia przez Spółkę, które zwiększyłoby jej majątek.

Nie można jednak również wykluczyć, że na moment przekształcenia będą w Spółce zyski bieżące oraz zyski niepodzielone. W związku z przekształceniem udziałowcy Spółki nie wniosą także do Spółki Osobowej żadnych nowych wkładów (Spółka Osobowa tym samym nie otrzyma żadnego dodatkowego majątku w wyniku przekształcenia w porównaniu do majątku Spółki).

Reasumując, majątek Spółki Osobowej będzie pochodził wyłącznie z dotychczasowego majątku Spółki, odpowiadającego wartości jej kapitału zakładowego przed dniem przekształcenia (lub wręcz będąc mniejszym niż ten kapitał).

Pismem z dnia 15 września 2015 r. Nr IPPB2/4514-298/15-2/MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez:

Uzupełnienie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

• Uzupełnienie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:
  
• czy kapitał zakładowy spółki z o.o. był opodatkowany wcześniej (kiedykolwiek) podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
  
  

Wnioskodawca w terminie przesłał uzupełnienie, informując, że:

• kapitał zakładowy sp. z o.o. był opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
  
  

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przekształceniem Spółki w Spółkę Osobową w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wystąpi po stronie Spółki Osobowej obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opinii Spółki, należy uznać, iż w przypadku, gdy w Spółce nie będzie zysków bieżących oraz zysków niepodzielonych, które nie zostałyby wypłacone na rzecz wspólników, planowane przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Osobową nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC.

W przypadku wystąpienia takich zysków, podstawą opodatkowania PCC będzie wartość takich zysków na moment przekształcenia. Spółka wskazuje dodatkowo, iż poza zakresem przedmiotowego wniosku jest ocena skutków podatkowych na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych związanych ze zmianą umowy spółki kapitałowej związanej z wniesieniem do tej spółki wkładu niepieniężnego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC opodatkowaniu PCC podlega umowa spółki lub jej zmiana. Jednocześnie zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Zwrócić należy uwagę, że w przypadku braku zysków bieżących oraz zysków niepodzielonych w Spółce, planowane przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową nie będzie w żaden sposób wiązać się ze zwiększeniem majątku Spółki Osobowej w stosunku do majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W szczególności należy wskazać, iż majątek Spółki Osobowej powstałej z przekształcenia Spółki powstanie wyłącznie z majątku (kapitałów własnych) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. będzie w pełni odpowiadać majątkowi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (rozumianego, jako wartość kapitału zakładowego pochodzącego z wkładów wspólników) sprzed jej przekształcenia w Spółkę Osobową. Oznacza to również, że na moment przekształcenia do Spółki Osobowej wspólnicy nie wniosą dodatkowych składników majątkowych skutkujących zwiększeniem majątku Spółki Osobowej.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki należy uznać, iż w przypadku braku zysków bieżących oraz zysków niepodzielonych w Spółce planowane przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu PCC.

Stanowisko to powszechnie prezentuje również Minister Finansów w licznych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, np. w:

• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 lipca 2014 r., IBPBII/1/436-129/14/MZ,
  
• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lipca 2012 r., IPPB2/436-219/12-4/AF,
  
• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lutego 2012 r., IPPB2/436-583/11-2/MZ,
  
• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2012 r., IPPB2/436-501/11-2/AF.
  
  

Stanowisko powyższe potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach także w interpretacji z dnia 14 lipca 2014 r., nr: IBPBII/1/436-126/14/MZ. We wspomnianej interpretacji, opartej na analogicznym opisie zdarzenia przyszłego, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że:

„(...) dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową (tutaj komandytową lub jawną), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych”.

Reasumując, przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową będzie podlegało opodatkowaniu PCC jedynie w sytuacji, gdy łączny majątek spółki osobowej (tj. suma kapitału zakładowego i innych kapitałów spółki przekształcanej) będzie wyższy niż kapitał zakładowy spółki przekształcanej (tj. w przypadku wystąpienia zysków bieżących oraz zysków niepodzielonych). Gdyby natomiast do takiej sytuacji nie dochodziło, tj. wartość majątku Spółki Osobowej będzie równa (lub niższa) od wartości kapitału zakładowego Spółki – obowiązek podatkowy w PCC nie powstanie, gdyż nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki w wyniku przekształcenia.

W przypadku wystąpienia zysków niepodzielonych, podstawą opodatkowania PCC będzie natomiast wartość takich zysków na moment przekształcenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 626) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Jednakże w myśl art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki – rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako przekształcenie spółek – jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, iż w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, iż zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym – stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych– zwolnieniu podlega część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w przekształcanej spółce kapitałowej.

Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca – w przypadku spółki osobowej – wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych – o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1. Uregulowania te upoważniają przyjęcie, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów, rozumianych szeroko – zarówno jako wartość kapitału zakładowego przeniesionego ze spółki kapitałowej jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej – przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Porównując bowiem majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej cały majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej - jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych.

Należy bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W przyszłości planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki objęte zostaną przez Wspólników Spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej dające w niej większość głosów na zgromadzeniu wspólników. Zgodnie zatem z przepisem art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC zmiana umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki) nie będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”). Jednocześnie planowane jest, że w przyszłości Spółka (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) zostanie przekształcona w spółkę osobową (nie będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). W momencie przekształcenia majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się majątkiem spółki osobowej (dalej: „Spółka Osobowa”). Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: KSH). Zgodnie z przewidywaniami Spółki, w wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki Osobowej, tzn. wartość spółki przekształcanej (Spółki) będzie równa lub niższa od wartości wkładów wniesionych przez wspólników do tej spółki (wartość kapitału zakładowego), a zatem wartość majątku spółki przekształconej (jawnej) nie będzie w żadnym wypadku wyższa (a może być niższa) od wartości kapitału zakładowego Spółki. Nie dojdzie bowiem do powstania w trakcie funkcjonowania Spółki w tej formie prawnej np. zysków bieżących oraz zysków niepodzielonych, które nie zostały wypłacone na rzecz wspólników, czy też nabycia mienia przez Spółkę, które zwiększyłoby jej majątek. Nie można jednak również wykluczyć, że na moment przekształcenia będą w Spółce zyski bieżące oraz zyski niepodzielone. W związku z przekształceniem udziałowcy Spółki nie wniosą także do Spółki Osobowej żadnych nowych wkładów (Spółka Osobowa tym samym nie otrzyma żadnego dodatkowego majątku w wyniku przekształcenia w porównaniu do majątku Spółki). Reasumując, majątek Spółki Osobowej będzie pochodził wyłącznie z dotychczasowego majątku Spółki, odpowiadającego wartości jej kapitału zakładowego przed dniem przekształcenia (lub wręcz będąc mniejszym niż ten kapitał). Z przesłanego uzupełnienia wynika, że kapitał zakładowy sp. z o.o. był opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

A zatem, jeżeli więc w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym w skład majątku spółki przekształcanej (spółki kapitałowej) istotnie będzie wchodził na dzień przekształcenia wyłącznie majątek mający odzwierciedlenie w kapitale zakładowym tej spółki opodatkowanym wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, spółka nie będzie posiadać na dzień przekształcenia jeszcze innego majątku, mającego np. odzwierciedlenie w zyskach bieżących czy zyskach niepodzielonych, to w przedmiotowej sprawie nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast, jeżeli w analizowanej sytuacji wystąpią zyski bieżące, zyski niepodzielone, a także kapitał zakładowy, który nie był uprzednio opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.