DD10.8221.163.2015.MZO
Zmiana Interpretacji Indywidualnej
Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 12 marca 2015 r. Nr IPPB3/423-1253/14-2/JBB w ten sposób, iż uznaje stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania regulacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 7 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw w części dotyczącej:
- odsetek od pożyczek faktycznie otrzymanych w trakcie bieżącego roku podatkowego (po dniu 1 stycznia 2015 r.), których spłata ma miejsce do końca roku podatkowego - za prawidłowe,
- odsetek od pożyczek faktycznie otrzymanych w trakcie bieżącego roku podatkowego (po dniu 1 stycznia 2015 r.), których spłata nastąpi po jego zakończeniu – za nieprawidłowe.
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 17 grudnia 2014 r., Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania regulacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, ze zm.; dalej: updop) oraz 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328 (dalej: ustawa zmieniająca).
Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że
Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Rok podatkowy Spółki rozpoczął się przed 1 stycznia 2015 r. i zakończy się po 1 stycznia 2015 r. W związku z planowaną działalnością Spółka otrzyma po 1 stycznia 2015 r., ale przed końcem bieżącego roku podatkowego, pożyczkę/pożyczki od podmiotu powiązanego. Wszystkie środki z tytułu powyższej umowy pożyczki/pożyczek, zostaną faktycznie przekazane Spółce po 1 stycznia 2015 r., ale przed końcem bieżącego roku podatkowego Spółki, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2015 r.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
czy Spółka, której rok podatkowy rozpoczął się przed 1 stycznia 2015 r., dla odsetek od pożyczek udzielonych i faktycznie przekazanych Spółce po 1 stycznia 2015 r., ale w trakcie trwania jej bieżącego roku podatkowego - rozpoczętego przed 1 stycznia 2015 r., na potrzeby ustalenia kosztów uzyskania przychodu wynikających z zapłaconych odsetek, powinna stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.?
Zdaniem Wnioskodawcy, w roku podatkowym rozpoczętym przed 1 stycznia 2015 r. jest ona zobowiązana do stosowania przepisów updop w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., w związku z powyższym do pożyczek udzielonych i faktycznie przekazanych Spółce po 1 stycznia 2015 r., ale przed końcem bieżącego roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2015 r. znajdą zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.
Jednocześnie, na potrzeby ustalenia kosztów uzyskania odsetek od pożyczek udzielonych i przekazanych Spółce po 1 stycznia 2015 r., ale przed końcem bieżącego roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2015 r., będą znajdowały zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., również po zakończeniu bieżącego roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2015 r. Oznacza to, że za każdym razem, gdy Spółka będzie w przyszłości ustalała ograniczenie dla kosztów uzyskania przychodów, dla odsetek od wyżej wymienionych pożyczek, będzie musiała zastosować przepisy w brzemieniu z 31 grudnia 2014 r.
W sytuacji, gdy Spółka otrzymuje pożyczki od podmiotu powiązanego zastosowanie mogą znaleźć przepisy art. 16 ust.1 i pkt 60 i 61 updop. Wymienione przepisy wskazują ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych podatnikowi przez wskazane w ustawie podmioty kwalifikowane.
Ustawa zmieniająca wprowadza zmiany art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop które wchodzą w życie od 1 stycznia 2015 r. modyfikując zasady ustalania ograniczeń związanych z możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych podatnikowi przez wskazane w ustawie podmioty kwalifikowane oraz wprowadza do ustawy art, 15c wskazujący nową, alternatywną metodę kalkulacji tych ograniczeń, którą można stosować jako alternatywę dla art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61. Art. 7 ustawy zmieniającej wskazuje, że do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku, których kwota udzielonej pożyczki została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust 6 updop w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. Dodatkowo ust. 2 wskazuje, że podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, mogą począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r. dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c updop, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniająca. O wyborze stosowania zasad określonych w art. 15c updop, podatnicy są obowiązani zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r.
W związku z brzmieniem art. 7 ust. 2 Spółka będzie mogła skorzystać z zasad wyrażonych w nowym art. 15c updop dopiero w pierwszym w roku podatkowym, który rozpocznie się po 1 stycznia 2015 r., a contrario nie może z nich skorzystać w bieżącym roku podatkowym, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2015 r. w przypadku Spółki, w momencie wejścia w życie przepisów ustawy zmieniającej, jej rok podatkowy będzie już trwał. Sformułowania ww. art. 7 ustawy zmieniającej wskazują zatem wyraźnie, że zdaniem ustawodawcy kwalifikacja umowy pożyczki z punktu widzenia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop następuje w oparciu o przepisy updop obowiązujące w roku podatkowym, w którym dana pożyczka została udzielona i faktycznie wypłacona. Wprowadzona nowelizacją zmiana zasad ustalania podmiotów kwalifikowanych lub poziomu zadłużenia z punktu widzenia niedostatecznej kapitalizacji nie może więc odnosić się do pożyczek udzielonych i wypłaconych w momencie gdy podatnika obowiązywały przepisy updop w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 roku.
Biorąc pod uwagę, że przepisy ustawy zmieniającej (m in. zgodnie ze wskazaniem art. 12 tej ustawy) będą miały zastosowanie do Spółki dopiero po zakończeniu jej roku podatkowego po 1 stycznia 2015 r., z tego względu do zakończenia roku podatkowego rozpoczętego przed 31 grudnia 2014 r. Spółka jest zobowiązana do stosowania przepisów updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. Możliwość ta dotyczy wyłącznie bieżącego roku podatkowego, który rozpoczął się zanim przepisy ustawy zmieniającej weszły w życie i ma zastosowanie do pożyczek otrzymanych w tym roku podatkowym.
W odniesieniu do pożyczek otrzymanych w kolejnym roku podatkowym Spółka będzie już zobowiązana do stosowania przepisów w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. W związku z powyższym do pożyczek udzielonych i przekazanych w kolejnych latach podatkowych znajdą już zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym w dniu rozpoczęcia kolejnego roku podatkowego Spółki, natomiast do pożyczek udzielonych i przekazanych Spółce w trakcie trwania roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2015 r. znajdą zastosowanie przepisy updop w brzmieniu z 31 grudnia 2014 r., i będzie ona zobowiązana do korzystania z nich na potrzeby pożyczek udzielonych w trakcie bieżącego roku podatkowego, również po jego zakończeniu.
Na brak obowiązku stosowania nowych przepisów od 1 stycznia 2015 r. wskazuje również pośrednio art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej wskazujący na możliwość wyboru alternatywnej metody dopiero od roku podatkowego rozpoczynającego się po 1 stycznia 2015 r. Jednocześnie przez analogię należy stwierdzić, że nowe przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop należy również stosować od rozpoczęcia pierwszego roku podatkowego Spółki po wejściu w życie nowych przepisów. Przeciwny wniosek prowadziłby do sytuacji, w której w sposób nieuprawniony różnicuje się sytuację podatkową podatników z rokiem podatkowym rozpoczynającym się przed 1 stycznia 2015 r. i trwającym już w momencie wejścia w życie zmienionych przepisów od innych podatników, których rok podatkowy rozpocznie się od 1 stycznia 2015 r. lub po tej dacie. Podatnicy, których rok podatkowy rozpoczął się przed 1 stycznia 2015 r. nie byliby uprawnieni do wyboru metody ustalania możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychód odsetek od pożyczek z art. 15 c updop, która nieodłącznie wiąże się z nowymi zasadami ustalania ograniczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych podatnikowi uregulowanymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop.
W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, do pożyczek otrzymanych, których kwota została Spółce faktycznie przekazana w roku podatkowym rozpoczętym przed 1 stycznia 2015 r. Spółka jest zobligowana do stosowania przepisów art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. Przepisy te będą miały zastosowania do wszelkich wypłat odsetek od tych pożyczek, a więc również do wypłat, które będą robione po zakończeniu bieżącego roku podatkowego. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje podatkowe. W opinii Wnioskodawcy jakakolwiek inna interpretacja mogłaby zostać uznana za niezgodną z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej: „Konstytucja”). Niepotwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy oznaczałoby, iż ustawodawca nie zapewnia odpowiedniego vacatio legis i zmienia przepisy w trakcie trwania roku podatkowego wszystkim spółkom ze zmienionym rokiem podatkowym i rokiem podatkowym innym niż kalendarzowy. Rok podatkowy dla tych podmiotów rozpoczął się przed 1 stycznia 2015 r. i znowelizowane przepisy wchodziłyby dla nich w życie w trakcie trwania roku podatkowego. Naruszałoby to tym samym wyrażone w art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawa i wywodzone z niej zasady prawidłowej legislacji.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 12 marca 2015 r. interpretację indywidualną Nr IPPB3/423-1253/14-2/JBB, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.
Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.
Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.
W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 12 marca 2015 r. Nr IPPB3/423-1253/14-2/JBB, w części dotyczącej odsetek od pożyczek faktycznie otrzymanych w trakcie bieżącego roku podatkowego (po dniu 1 stycznia 2015 r.), których spłata nastąpi po jego zakończeniu, nie można uznać za prawidłowe.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem za koszty uzyskania przychodu można uznać jedynie takie koszty, które zostały poniesione w określonym celu (osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) i nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 updop.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…). Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 updop.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop w brzmieniu do dnia 1 stycznia 2015., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.
Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 61 updop w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2015 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.
Stosownie do art. 7 ustawy zmieniającej, w stosunku do pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2015 r., których środki zostały pożyczkobiorcy faktycznie przekazane przed tą datą, kontynuuje się stosowanie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 6 updop ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2015 r. Przepis ten ma za zadanie ochronę praw nabytych u tych podatników, którzy faktycznie otrzymali kwoty pożyczek z tytułu umów pożyczek zawartych z podmiotami powiązanymi, przed wejściem w życie tej ustawy.
Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., mogą, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r., dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c updop, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. O wyborze stosowania tych zasad, podatnicy są obowiązani zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r. W takim przypadku podatnicy nie stosują ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.
Stosownie natomiast do art. 12 ustawy zmieniającej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy updop, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014r. W świetle wymienionych regulacji (warunkujących, co do zasady, stosowanie dotychczasowych przepisów zawarciem umowy pożyczki oraz jej faktycznym otrzymaniem do końca 2014 r.), podatnicy kontynuujący działalność, których rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, stosują przepisy w brzmieniu dotychczasowym – jednakże wyłącznie do końca ich roku podatkowego rozpoczętego w 2014 r. (ochrona praw nabytych).
W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że rok podatkowy Spółki różni się od roku kalendarzowego tj. rok podatkowy Spółki rozpoczynający się przed 1 stycznia 2015 r. skończy się po 31 grudnia 2014 r. Spółka zakłada, że finansowanie z tytułu pożyczek będzie uzyskane po 1 stycznia 2015 r. w trakcie bieżącego roku podatkowego, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2015 r. i zakończy po tej dacie.
Należy zauważyć, że podatnicy, którzy zawarli umowy pożyczki z podmiotami wymienionymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop oraz faktycznie pożyczki te zostały im wypłacone przed 1 stycznia 2015 r., mogą stosować do odsetek do tych pożyczek przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. Przepisy przejściowe uzależniają zatem stosowanie „starych” przepisów dotyczących zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek nie od momentu zawarcia umowy pożyczki, ale od momentu faktycznie przekazanych środków z tytułu tej pożyczki, określając jeden termin dla wszystkich podatników niezależnie od przyjętego przez nich roku podatkowego.
Dla podatników, którzy mają rok podatkowy inny niż kalendarzowy zawarte w art. 12 ustawy zmieniającej ogólne regulacje umożliwiają im stosowanie m.in. starych zasad rozliczania odsetek do końca bieżącego roku podatkowego. Nie ma jednak podstaw do modyfikacji dnia określonego w art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, określającego dzień faktycznego przekazania środków z tytułu pożyczki, w zależności od tego czy dzień ten rozpoczyna nowy rok podatkowy czy też nie. Biorąc powyższe pod uwagę uznać należy, że w odniesieniu do odsetek od pożyczek faktycznie otrzymanych w trakcie bieżącego roku podatkowego (po dniu 1 stycznia 2015 r.), których spłata ma miejsce do końca tego roku podatkowego, zastosowanie znajdą regulacje dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2014 r. W konsekwencji stanowisko Spółki w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.
Natomiast w odniesieniu do odsetek od pożyczek faktycznie otrzymanych w trakcie bieżącego roku podatkowego (po dniu 1 stycznia 2015 r.), których spłata nastąpi po jego zakończeniu, odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, chyba, że podatnik wybierze stosowanie metody alternatywnej, o której mowa w art. 15c updop.
W konsekwencji stanowisko Spółki, w tym zakresie uznać należy za nieprawidłowe.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).
