Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPP1/443-843/14/MS
z 8 grudnia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 sierpnia 2014 r. (data wpływu 26 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 25 listopada 2014 r. (data wpływu 26 listopada 2014 r.) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie uznania czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT z faktur korygujących w przypadku posiadania potwierdzenia odbioru tych faktur - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2014 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT z faktur korygujących w przypadku posiadania potwierdzenia odbioru tych faktur.

Wniosek został uzupełniony pismem z 25 listopada 2014 r. (data wpływu 26 listopada 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-843/14/MS, IBPP1/443-844/14/MS z 14 listopada 2014 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

W dniu 15 kwietnia 2003 r. Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) zawarł z M. (dalej: „M.”) umowę na dostawy w latach 2003 - 2013 pojazdów („P”) dla W. (dalej: „Umowa”).

Zgodnie z treścią Umowy, w przypadku opóźnień w dostawach P., Spółka była zobowiązana do naliczenia opustu cenowego w wysokości 0,2% brutto wartości dostawy, która nie została zrealizowana w wyznaczonym terminie, za każdy rozpoczęty dzień zwłoki. Powyższy opust cenowy nie mógł jednak jednocześnie przekroczyć 10% wartości brutto dostawy.

Spółka wystawiała pierwotne faktury za dostawę P. dla W. na M. lub na B. Sp. z o.o. (łącznie jako: „Kontrahenci”).

Z różnych względów pod koniec 2005 r. dostawy 22 sztuk P dla W. spotkały się z pewnymi opóźnieniami (trwającym od kilku do kilkudziesięciu dni w przypadku poszczególnych sztuk P.), w związku z czym Spółka została zobowiązana do udzielenia opustu cenowego z tytułu nieterminowych dostaw P.

W dniu 27 listopada 2007 r. Spółka oraz M. podpisały aneks nr 6 do Umowy (dalej: „Aneks nr 6”), w którym Spółka potwierdziła swoje zobowiązanie do udzielenia opustu cenowego wynikającego z niewykonania w terminie do dnia 15 grudnia 2005 r. dostawy 22 sztuk P. dla W.

Jednocześnie, zgodnie z treścią Aneksu nr 6, w związku ze zmianą przedmiotu zamówienia, poprzez rezygnację przez M. z dostawy 32 sztuk P. w wersji kołowej 6x6 na rzecz dostawy 32 sztuk w wersji kołowej 8x8, Spółce przysługiwało roszczenie o zwrot poniesionych kosztów w związku z realizacją Umowy. Koszty Spółki związane z powyższą zmianą przedmiotu zamówienia określone zostały również w Aneksie nr 6. Koszty te zostały rozliczone poprzez potrącenie z opustem cenowym z tytułu nieterminowej dostawy P. W związku z powyższym wysokość opustu, do którego udzielenia zobowiązana była Spółka, uległa zmniejszeniu. Zgodnie z treścią Aneksu nr 6 kwota ta miała zostać rozliczona poprzez obniżenie ceny P. w wersji podstawowej, które miały zostać dostarczone W. w 2010 r.

W dniu 31 marca 2010 r., w związku z koniecznością kolejnej zmiany Umowy Spółka i M. podpisały kolejny aneks do Umowy (dalej: „Aneks nr 8”). W Aneksie nr 8 została zwaloryzowana wysokość przysługującego M. opustu cenowego z tytułu nieterminowych dostaw P. za 2005 r. Jeszcze przed podpisaniem Aneksu nr 8 M., w piśmie nr 4428/K/DZ z dnia 23 września 2009 r., wyraziło przy tym również zgodę na zmianę formy rozliczenia wspomnianego opustu cenowego z finansowej na rzeczową. W związku z powyższą zmianą formy rozliczenia opustu, Spółka w listopadzie 2009 r. dokonała dostawy urządzenia diagnostycznego wieży P., służącego do weryfikacji ustawień fabrycznych, diagnozowania i wykrywania niesprawności oraz aktualizacji oprogramowania wieży (dalej: „urządzenie diagnostyczne E.”). W dniu 3 listopada 2009 r. wystawiła fakturę VAT nr 477/11/2009, w której dokonała rozliczenia części opustu cenowego. Pozostała część należnego opustu cenowego miała natomiast zostać rozliczona poprzez pomniejszenie zobowiązań M. względem Spółki.

W dniu 22 marca 2013 r. Spółce doręczone zostało pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu informujące o wszczęciu przez ten urząd w Spółce kontroli podatkowej za okres od 1 do 30 listopada 2009 r. Kontrola rozpoczęła się w dniu 26 marca 2013 r.

W sporządzonym protokole kontroli podatkowej z dnia 23 maja 2013 r. kontrolujący uznali, że zastosowany przez Spółkę sposób rozliczenia opustów cenowych wynikających z nieterminowej dostawy P. za 2005 r. poprzez pomniejszenie na fakturze nr 477/11/2009 ceny dostarczonego urządzenia diagnostycznego E. był niezgodny z treścią art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz § 13 ust. rozporządzenia.

W związku z powyższym, Spółka w dniu 11 czerwca 2013 r. wystawiła fakturę korygującą do faktury nr 477/11/2009 za dostawę urządzenia diagnostycznego E., w której dokonała zwiększenia ceny wspomnianego urządzenia. W konsekwencji, Spółka została zobowiązana do korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2009r. poprzez powiększenie w tej deklaracji wysokości należnego podatku VAT.

Jednocześnie, Spółka została zobowiązana do rozliczenia należnego opustu cenowego z tytułu nieterminowej dostawy P. za 2005 r. W związku z powyższym, Spółka dokonała rozliczenia wspomnianego opustu poprzez wystawienie w czerwcu 2013 r. faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania do wystawionych w 2006 r. faktur dokumentujących nieterminowe dostawy 22 sztuk P. za 2005 r.

W piśmie 25 listopada 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz składa miesięczne deklaracje VAT-7 od momentu wejścia w Polsce w życie przepisów o podatku VAT.

Spółka wystawiła następujące faktury na dostawę P., których dostawa na rzecz M. lub B. Sp. z o.o. uległa opóźnieniu i z tego tytułu odbiorcom w późniejszym czasie przyznany został opust udokumentowany przez Wnioskodawcę fakturami korygującymi w czerwcu 2013 r.:

1. ...wystawiona 23 grudnia 2005 r.;
   
2. ...wystawiona 30 grudnia 2005 r.;
   
3. ...wystawiona 23 grudnia 2005 r.;
   
4. ...wystawiona 20 grudnia 2005 r.;
   
5. ...wystawiona 20 grudnia 2005 r.;
   
6. ...wystawiona 20 grudnia 2005 r.;
   
7. ...wystawiona 20 grudnia 2005 r.;
   
8. ...wystawiona 30 grudnia 2005 r.;
   
9. ...wystawiona 30 grudnia 2005 r.;
   
10. ...wystawiona 20 grudnia 2005 r.;
    
11. ...wystawiona 20 grudnia 2005 r.;
    
12. ...wystawiona 30 grudnia 2005 r.;
    
13. ...wystawiona 30 grudnia 2005 r.;
    
14. ...wystawiona 23 grudnia 2005 r.;
    
15. ...wystawiona 30 grudnia 2005 r.;
    
16. ...wystawiona 24 marca 2006 r.;
    
17. ...wystawiona 24 marca 2006 r.;
    
18. ...wystawiona28 marca 2006 r.;
    
19. ...wystawiona 28 marca 2006 r.;
    
20. ...wystawiona 30 marca 2006 r.;
    
21. ...wystawiona 30 marca 2006 r.;
    
22. ... wystawiona 30 marca 2006 r.
    
    

Dostawy P., które udokumentowane zostały wymienionymi powyżej fakturami, w stosunku do których Wnioskodawca w czerwcu 2013 r. wystawił faktury korygujące miały miejsce:

1. dostawa P. udokumentowana fakturą nr ..."w dniu 12 grudnia 2005 r.;
   
2. dostawa P. udokumentowana fakturą nr ...- w dniu 30 grudnia 2005 r.;
   
3. dostawa P udokumentowana fakturą nr ...- w dniu 23 grudnia 2005 r.;
   
4. dostawa P. udokumentowana fakturą nr ...- w dniu 20 grudnia 2005 r.;
   
5. dostawa P. udokumentowana fakturą nr ...- w dniu 20 grudnia 2005 r.;
   
6. dostawa P. udokumentowana fakturą nr ...- w dniu 20 grudnia 2005 r.;
   
7. dostawa P. udokumentowana fakturą nr ...- w dniu 20 grudnia 2005 r.;
   
8. dostawa P. udokumentowana fakturą nr ...- w dniu 30 grudnia 2005 r.;
   
9. dostawa P. udokumentowana fakturą nr ...- w dniu 30 grudnia 2005 r.;
   
10. dostawa P. udokumentowana fakturą nr ...- w dniu 20 grudnia 2005 r.;
    
11. dostawa P. udokumentowana fakturą nr ...- w dniu 20 grudnia 2005 r.;
    
12. dostawa P. udokumentowana fakturą nr ...- w dniu 30 grudnia 2005 r.;
    
13. dostawa P. udokumentowana fakturą nr ...- w dniu 30 grudnia 2005 r.;
    
14. dostawa P. udokumentowana fakturą nr ...- w dniu 23 grudnia 2005 r.;
    
15. dostawa P. udokumentowana fakturą nr ...- w dniu 30 grudnia 2005 r.;
    
16. dostawa P. udokumentowana fakturą nr ...- w dniu 24 marca 2006 r.;
    
17. dostawa P. udokumentowana fakturą nr ...- w dniu 24 marca 2006 r.;
    
18. dostawa P. udokumentowana fakturą nr ...- w dniu 28 marca 2006 r.;
    
19. dostawa P. udokumentowana fakturą nr ...- w dniu 28 marca 2006 r.;
    
20. dostawa P. udokumentowana fakturą nr .... - w dniu 30 marca 2006 r.;
    
21. dostawa P. udokumentowana fakturą nr ...- w dniu 30 marca 2006 r.;
    
22. dostawa P. udokumentowana fakturą nr ...- w dniu 30 marca 2006 r.
    
    

Data podpisania aneksu nr 6 do umowy (27 listopada 2007 r.) w ocenie Spółki stanowi datę faktycznego przyznania opustów w związku z nieterminowymi dostawami kołowych transporterów opancerzonych.

Zobowiązania podatkowe powstałe w okresach rozliczeniowych, w których Spółka wykazała podatek należny z tytułu dostaw P. udokumentowanych przedmiotowymi fakturami uległy już przedawnieniu.

Spółka podkreśla jednak, że przepisy polskiego prawa podatkowego nie przewidują żadnych ograniczeń w kwestii terminu do wystawienia faktur korygujących. W konsekwencji Spółka była uprawniona do wystawienia faktur korygujących do faktur za dostawę P., które zostały przez Nią rozliczone w wyżej opisanych okresach rozliczeniowych. W konsekwencji, zgodnie z przepisami ustawy o podatku VAT, Spółka jest uprawniona do pomniejszenia podstawy opodatkowania w deklaracjach VAT-7 złożonych za okresy, w których otrzymała potwierdzenie odbioru faktur korygujących przez kontrahenta.

Wnioskodawca w czerwcu 2013 r. wystawił faktury korygujące do wszystkich 22 faktur dokumentujących nieterminową dostawę P. wskazanych uprzednio.

Na pytanie tut. organu „Jak należy rozumieć stwierdzenie wnioskodawcy, że zawarte w końcowej części opisu stanu faktycznego, że „Jednocześnie Spółka została zobowiązana do rozliczenia należnego opustu cenowego z tytułu nieterminowej dostawy P. za 2005 r. W związku z powyższym Spółka dokonała rozliczenia wspomnianego opustu poprzez wystawienie w czerwcu 2013 r. faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania do wystawionych w 2006 r. faktur dokumentujących nieterminowe dostawy 22 sztuk P. za 2005 r.”? Przez kogo i w jaki sposób Wnioskodawca został zobowiązany do rozliczenia należnego opustu cenowego z tytułu nieterminowej dostawy?” Wnioskodawca wskazał, że jest on zobowiązany do rozliczenia opustu cenowego z tytułu nieterminowej dostawy P na mocy umowy zawartej z M. w dniu 15 kwietnia 2003 r. umowy na dostawy w latach 2003 - 2013 P. dla W.

Odbiorca faktur potwierdził odbiór faktur korygujących poprzez opatrzenie własną pieczątką przesianych mu faktur korygujących. Odbiorca następnie odesłał jeden z dwóch przesłanych mu egzemplarzy każdej z wyżej wymienionych faktur korygujących Spółce.

Na pytanie tut. organu „W jaki sposób Wnioskodawca dochowa należytej staranności aby upewnić się, że nabywca będzie w posiadaniu faktur korygujących i się z nimi zapoznał?” Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie, powyższe pytanie nie ma znaczenia z punktu widzenia oceny przedstawionego przez niego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego. Faktury korygujące do faktur dokumentujących dostawę 22 sztuk P. dla W. zostały już bowiem wystawione i dostarczone odbiorcy. Odbiorca potwierdził odbiór przedmiotowych faktur korygujących poprzez opatrzenie ich własną pieczątką, a następnie odesłał jeden z dwóch przesłanych mu egzemplarzy każdej z wyżej wymienionych faktur korygujących Spółce.

Niezależnie od powyższego Spółka pragnie poinformować, że kwestia wystawienia przedmiotowych faktur korygujących była przedmiotem wielokrotnej korespondencji mailowej, kontaktów telefonicznych, a także spotkań pomiędzy pracownikami Spółki a personelem odbiorcy. W konsekwencji, w ocenie Spółki fakt zapoznania się przez odbiorcę z wystawionymi fakturami korygującymi został potwierdzony w wystarczającym stopniu. Spółka dochowała już zatem należytej staranności aby upewnić się, że nabywca będzie w posiadaniu faktur korygujących i się z nimi zapoznał. W przypadku natomiast wystawienia przez Spółkę w przyszłości nowych faktur korygujących do wspomnianych powyżej faktur potwierdzenie, że nabywca znajdzie się w ich posiadaniu oraz, że zapoznał się z ich treścią będzie miało miejsce w taki sam sposób.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracjach VAT-7 za okresy, w których otrzymał potwierdzenia odbioru przez Kontrahentów wystawionych w czerwcu 2013 r. faktur korygujących do faktur dokumentujących dostawę P. wystawionych w 2006 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma ona prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała potwierdzenia odbioru przez Kontrahentów wystawionych w czerwcu 2013 r. faktur korygujących do faktur dokumentujących dostawę P. wystawionych w 2006 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Obowiązek zmniejszenia podstawy opodatkowania w ustawie o VAT.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r.) podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Z kolei zgodnie z § 13 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się m.in.. gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki, na podstawie § 13 rozporządzenia była ona uprawniona do wystawienia faktur korygujących, które będą dokumentowały udzielone rabaty.

Natomiast przytoczony powyżej art. 29 ust 4a ustawy o VAT uprawnia podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania, pod warunkiem otrzymania przez niego, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę.

Biorąc zatem pod uwagę brzmienie ww. przepisów ustawy o VAT, w ocenie Spółki, była ona uprawniona do wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych w 2006 r. za dostawę P. oraz będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania w okresie, w którym otrzyma potwierdzenie otrzymania faktury korygującej.

Żaden bowiem z przytoczonych powyżej przepisów ustawy o VAT nie przewiduje ograniczenia terminu, w którym możliwe jest wystawienie faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania oraz jej ujęcie w deklaracji podatku VAT za okres rozliczeniowy, w którym Spółka otrzymała potwierdzenie jej odbioru przez kontrahenta.

Brak możliwości zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Co oczywiste, Spółka jest świadoma istnienia art. 70 § 1 Ordynacji, jednak w jej ocenie nie będzie miał on zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Tymczasem, zgodnie z treścią przepisów Ordynacji, zobowiązanie podatkowe to obowiązek uiszczenia podatku w odpowiedniej wysokości na rzecz określonego podmiotu w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie w podatku VAT stanowi z kolei rezultat pomniejszenia kwoty należnego podatku VAT o kwotę podatku naliczonego na fakturach otrzymanych od kontrahentów.

Podatek wykazany na pierwotnie wystawionej przez Spółkę fakturze nie stanowi zatem sam w sobie zobowiązania podatkowego w podatku VAT, a jedynie kwotę na podstawie której podatnik (Spółka) dokonuje kalkulacji, z której zobowiązanie podatkowe może wyniknąć bądź nie. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza tylko, że podatnik po jego upływie nie będzie już zobowiązany do uiszczenia określonego kwotowo zobowiązania za okres rozliczeniowy, który uległ przedawnieniu, a organy podatkowe nie będą już uprawnione do żądania jego uiszczenia, ani weryfikacji jego wysokości. Takie rozumienie przepisów Ordynacji w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego – por. L. Etel, [w]: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013.

Niemniej jednak, w ocenie Spółki, termin określony w art. 70 § 1 Ordynacji odnosi się wyłącznie do przedawnienia zobowiązania podatkowego i w żaden sposób nie dotyczy możliwości wystawienia faktury korygującej, która zostanie uwzględniona w bieżącym okresie rozliczeniowym (zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT).

W szczególności Spółka nie zamierza podejmować jakichkolwiek działań, których celem byłaby zmiana wysokości zobowiązania podatkowego określonego w 2006 r. Powyższe wynika z faktu, że obowiązek skorygowania podatku należnego jest również efektem zdarzeń, które nastąpiły po 2006 r., tj. (i.) roszczeniem o zwrot poniesionych kosztów wynikających ze zmiany przedmiotu zamówienia przez M., (ii.) dostawą urządzenia diagnostycznego E. i wystawienie faktury nr 477/11/2009, (iii.) kontroli podatkowej, która zakwestionowała prawo do rozliczenia opustów w sposób dokonany przez Spółkę, czy wreszcie (iv.) wystawienia faktury korygującej do faktury nr 477/11/2009.

Tym samym, w ocenie Spółki, prawo do wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych w 2006 r. oraz do uwzględnienia ich w bieżących okresach rozliczeniowych pozostanie bez wpływu na zobowiązania podatkowego określonego w 2006 r.

W konsekwencji, wystawienie przez Spółkę faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania będzie miało wpływ wyłącznie na wysokość jej zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe, w których Spółka otrzymała potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez kontrahenta. Co więcej, organ podatkowy, zgodnie z brzmieniem art. 70 § 1 Ordynacji będzie uprawniony do skontrolowania tego okresu i określenia czy Spółka jest uprawniona do uwzględnienia w danym okresie faktur korygujących.

Zdaniem Spółki, prezentowane przez nią stanowisko w zakresie możliwości wystawienia faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania podatkiem VAT do faktur wystawionych w okresach, w odniesieniu do których ubiegł już termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, znajduje także potwierdzenie w prawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2773/08.

W uzasadnieniu tego wyroku skład orzekający stwierdził bowiem, że: „[...] Prawidłowe było również powołanie się przez Ministra Finansów na treść art. 112 ustawy o VAT, z którego wynika termin przechowywania ewidencji i dokumentów związanych z rozliczeniem podatku VAT - do czasu upływu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu ostatni z przepisów nie daje jednak podstaw do twierdzenia, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę wystawianie faktur korygujących zostało ograniczone przez ustawodawcę terminem wynikającym z art. 70 § 1 O.p. Takie wnioski nie płyną również wprost z treści art. 70 § 1 O.p. [...].”

Korekta podatku należnego a korekta podatku naliczonego.

Spółka zwraca uwagę, że zgodnie z art. 86 ust. 10a ustawy o VAT (w kształcie obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.; obecnie zagadnienie to reguluje art. 86 ust. 19a i 19b ustawy o VAT), w sytuacji, w której podatnik otrzymał fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania (efektywnie - wartość podatku VAT naliczonego), to w rozliczeniu za okres, w którym taką fakturę otrzymał, jest on zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego. Co istotne, regulacja ta, w żaden sposób nie wskazuje, ażeby obowiązek zmniejszenia podatku VAT naliczonego był uwarunkowany terminem otrzymania faktury pierwotnej (tj. kierując się literalną wykładnią regulacji, zmniejszenie VAT naliczonego byłoby konieczne również w odniesieniu do sytuacji, gdzie faktura pierwotna została otrzymana przez nabywcę 10 lat wcześniej; podobnie kwestię tę regulują obowiązujące obecnie art. 86 ust. 19a i 19b ustawy o VAT).

Tym samym, w przypadku korekty „in minus” podatku należnego za pomocą faktury korygującej wystawionej przez dostawcę towaru/usługi, nabywca jest zobowiązany do dokonania analogicznej korekty podatku naliczonego.

W ocenie Spółki, intencją ustawodawcy wprowadzającego do ustawy VAT art. 86 ust. 10a było stworzenie odpowiedniej regulacji, będącej uzupełnieniem mechanizmu przewidzianego w art. 29 ust. 4a - pozwalającym na zachowanie symetrii rozliczenia VAT.

Skoro więc, Kontrahenci, którzy otrzymali fakturę korygującą zmniejszającą wartość VAT naliczonego, są zobligowani do dokonania zmniejszenia tego podatku niezależnie od terminu, w którym uzyskali fakturę pierwotną (jak również niezależnie od terminu, w jakim transakcje miały miejsce), to nieuzasadnionym byłoby pozbawianie Spółki możliwości obniżenia VAT należnego z tytułu transakcji, w stosunku do której parametry finansowe uległy zmianie.

W konsekwencji należy uznać, że (i.) skoro przepisy prawa podatkowego nie zawierają regulacji dotyczącej ograniczenia terminu wystawiania faktur korygujących, (ii.) nabywca jest zobowiązany do zmniejszenia podatku naliczonego w deklaracji za okres, w którym tą fakturę otrzymał, to nieuprawnione by było jakiekolwiek ograniczenie prawa do skorygowania podatku należnego przez dostawcę. W takiej sytuacje mielibyśmy bowiem do czynienia z jawnym naruszeniem jednej z podstawowych zasad systemu VAT, tj. zasady neutralności.

Koszt podatku VAT ponosi nabywca.

Spółka podkreśla, że w przypadku przyznania opustów cenowych Kontrahentom, jest ona efektywnie zobowiązana do zwrócenia także kwoty podatku VAT zawartej w pierwotnie zapłaconej cenie dostarczonych P. (opust cenowy jest przyznawany w odniesieniu do wartości brutto).

Jeżeli natomiast Spółka nie miałaby prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem faktur korygujących „in minus” (przy spełnieniu przewidzianych regulacjami VAT warunkach), to nie będzie ona jednocześnie w stanie „odzyskać” zwróconej w ten sposób Kontrahentom kwoty podatku VAT (innymi słowy, przykładowo, jeżeli w ramach opustu Spółka będzie zobowiązana do zwrócenia kontrahentowi kwoty 123 PLN, to ze względu na brak możliwości obniżenia VAT należnego z tytułu transakcji, cena netto - po opuście - będzie po stronie Spółki niższa nie o 100 PLN lecz właśnie 123 PLN).

W konsekwencji, Spółka poniosłaby w rzeczywistości stratę równą kwocie zwróconego Kontrahentom podatku VAT.

W konsekwencji powyższego, Spółka nie byłaby również uprawniona, aby uwzględnić kwoty podatku VAT w kosztach uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych należny podatek VAT stanowi koszt uzyskania przychodu wyłącznie w następujących przypadkach:

• jeżeli nie stanowi on jednocześnie podatku naliczonego w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
• w przypadku przekazania lub zużycia towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy;
• w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów, pod warunkiem, że otrzymujący te towary wcześniej dokona od przekazującego nabycie towarów lub usług od w określonej ilości lub wartości.
  
  

Żaden z opisanych powyżej warunków nie będzie miał jednak miejsca w przedstawionym powyżej stanie faktycznym.

Tym samym, brak możliwości uznania zapłaconego podatku VAT za koszt uzyskania przychodu (pomimo jego bezpośredniego związku z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami z działalności gospodarczej) sprawi, że to Spółka, a nie odbiorca P., będzie musiała ponieść ciężar podatku VAT (który - jak wielokrotnie podkreślał w swoich orzeczeniach TSUE, jak również polskie sądy administracyjne - dla przedsiębiorcy powinien być neutralny).

Zgodność danych na fakturze ze stanem faktycznym.

Co więcej, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku wykazanego na wystawionej przez siebie fakturze. Jednocześnie, zgodnie ust. 2 tego przepisu, również w przypadku wystawiania faktury, na której wykazano podatek należny w kwocie wyższej od należnej, podatnik jest zobowiązany do uiszczania kwoty podatku wynikającej z tej faktury, mimo iż została ona wykazana w kwocie wyższej niż należna.

Zgodnie z wyrażoną powyżej oceną Spółki, wykazana na fakturze w wyższej od należnej wysokości kwota podatku VAT sama w sobie nie stanowi zobowiązania podatkowego, jednak ma bezpośredni wpływ na jego kalkulację. Biorąc natomiast pod uwagę brzmienie wskazanych powyżej przepisów, odmówienie Spółce prawa do wystawienia faktury korygującej wiązałoby się, z uniemożliwieniem jej przywrócenia stanu zgodnego z rzeczywistością, a przez to również odzyskania podatku VAT uiszczonego pierwotnie w wysokości wyższej od należnej.

Podsumowanie.

Podsumowując, w ocenie Spółki, w związku z faktem, że z przepisów polskiego prawa podatkowego nie wynikają żadne ograniczenia w kwestii terminu do wystawienia faktur korygujących, Spółka miała prawo do wystawienia faktur korygujących do faktur za dostawę P. dla W., które zostały wystawione w okresach rozliczeniowych, w odniesieniu do których doszło już do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei zgodnie z treścią art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, Spółka jest uprawniona do pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w deklaracji VAT-7 za okresy, w których otrzymała potwierdzenie odbioru faktur korygujących przez kontrahenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT sprzedażą jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – art. 29 ust. 4c ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT określa, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zatem faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży dokonanej przez podatnika podatku VAT.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur w tym faktur korygujących, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania wynikają z przepisów rozdziału 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

W myśl § 4 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia fakturę wystawia zarejestrowany podatnik VAT czynny.

Stosownie do § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Zgodnie z § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać:

1.numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2.dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

3.kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;

4.kwotę zmniejszenia podatku należnego.

W myśl § 13 ust. 3 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane określone w § 5 ust. 1 pkt 3 i 4;
3. okres, do którego odnosi się udzielany rabat;
4. kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.
   
   

Jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, o których mowa w ust. 2 i 3, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1. zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2. zwrotu nabywcy całości lub części należności, o której mowa w § 10 ust. 1.
   
   

Na mocy § 13 ust. 8, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Stosownie do § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z literalnego brzmienia ww. przepisów jednoznacznie wynika, w jakich sytuacjach i w jaki sposób należy wystawić faktury korygujące. Konsekwencją wystawienia faktury korygującej jest dokonanie zmiany rozliczenia podatkowego.

Jak wynika z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2013 r., podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2013 r., podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

W celu wykonania tego obowiązku, stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Prawo podatnika do składania korekt deklaracji podatkowych i przesłanki do jego zastosowania zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 81 § 1 i 2 ww. ustawy jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Stosownie do art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;

2.przysługuje nadal po zakończeniu:

1. kontroli podatkowej,
2. postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.
   
   

Z przepisów powyższych wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, w celu wykonania ciążącego na nim obowiązku rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy, winien złożyć deklarację podatkową, w której winien ująć wszystkie czynności, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie, którego dotyczy ta deklaracja.

Stosownie do art. 109 ust. 3 cyt. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą:

1. kwoty określone w art. 90,
2. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania,
3. wysokość podatku należnego,
4. kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku, podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu,
5. oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej,

a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Ustawodawca przepisem art. 109 ust. 3 ustawy o VAT nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, obejmującej m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokość podatku należnego. Wprawdzie ustawodawca nie określił formy w jakiej ewidencja powinna być prowadzona, ale istotne jest aby zawierała wszystkie wymienione w powyższym przepisie elementy.

Ewidencja jest odzwierciedleniem stanu rzeczywistego, winna zatem obejmować wszystkie dokonane przez podatnika czynności podlegające opodatkowaniu jak i dane dotyczące podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji podatkowej składanej w urzędzie skarbowym stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonej przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupów VAT.

Stosownie do postanowienia art. 112 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 oraz linią orzeczniczą sądów, przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa.

W komentowanym przepisie określony jest jeden termin przedawnienia - wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten nie może być ani odroczony (art. 48 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra Finansów (art. 50 Ordynacji podatkowej).

W związku z powyższym należy przyjąć tezę, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno -podatkowego.

W kwestii przedawnienia wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu z dnia 21 stycznia 2010r. w sprawie C-472/08.

W orzeczeniu tym TSUE orzekł, że artykuł 18 ust. 4 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, wyznaczającym trzyletni termin przedawnienia na wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaty VAT nienależnie pobranej przez organy administracji skarbowej tego państwa.

Termin taki sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa do odliczenia, ponieważ trzyletni termin przedawnienia może w zasadzie umożliwić każdemu przeciętnie uważnemu podatnikowi skuteczne dochodzenie uprawnień przysługujących mu w porządku prawnym Unii.

Skoro TSUE za zgodny z zasadami uznał 3-letni okres przedawnienia, to tym bardziej za taki należy uznać termin 5-letni przewidziany w polskich przepisach podatkowych.

Jak wynika z opisu sprawy w Spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa za okres od 1 do 30 listopada 2009 r., która zakwestionowała fakt nieodpowiedniego odniesienia opustów przez Wnioskodawcę. Kontrola wykazała, że w fakturze wystawionej w listopadzie 2009 r. na dostawę urządzenia diagnostycznego został ujęty opust dotyczący dostaw towarów (kołowych transporterów opancerzonych) dokonanych w grudniu 2005 r. i w marcu 2006 r. udokumentowanych 22 fakturami wystawionymi odpowiednio w grudniu 2005 r. i w marcu 2006 r. Przedmiotowe faktury zostały przez Wnioskodawcę rozliczone w deklaracji na potrzeby VAT za odpowiednie okresy rozliczeniowe 2005 i 2006 r.

Tym samym opust nie odnosił się do dostaw, których miał dotyczyć. Kontrola podatkowa zakończyła się protokołem kontroli podatkowej z 23 maja 2013 r. Wnioskodawca uwzględniając zalecenia kontroli podatkowej wystawił faktury korygujące dotyczące nieprawidłowo ujętych opustów, tzn. dokonał w czerwcu 2013 r. korekty przedmiotowej faktury nie uwzględniając w niej naliczonego opustu. Spowodowało to zwiększenie podatku należnego w korekcie deklaracji VAT-7, którą złożył za listopad 2009 r. (okres podlegający kontroli).

Jednocześnie Spółka zgodnie z postanowieniami umowy z kontrahentem zobowiązana była do rozliczenia należnych opustów z tytułu nieterminowych dostaw P. w 2005 r. i 2006 r. Opusty zostały rozliczone poprzez wystawienie w czerwcu 2013 r. faktur korygujących (zmniejszenie podstawy opodatkowania) do faktur z grudnia 2005 r. i marca 2006 r.

Zobowiązania podatkowe powstałe w okresach rozliczeniowych, w których Spółka wykazała podatek należny z tytułu dostaw P. udokumentowanych przedmiotowymi fakturami uległy już przedawnieniu.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii ustalenia czy po otrzymaniu potwierdzenia faktur korygujących wystawionych w czerwcu 2013 r. do faktur z grudnia 2005 r. i z marca 2006 r. w ramach rozliczenia opustów za dostawy towarów w grudniu 2005 r. i w marcu 2006 r. Wnioskodawca miał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w miesiącu otrzymania potwierdzenia przedmiotowych faktur.

Wnioskodawca wprawdzie pytanie ograniczył do faktur korygujących dokumentujących korektę faktur wystawionych w 2006 r., jednakże z uzupełnienia wniosku wynika, że korekty wystawione w czerwcu 2013 r. odnoszą się do faktur zarówno z 2006 r. jak i 2005 r. zatem niniejszą interpretację odniesiono do korekt faktur z 2005 jak i 2006 roku.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy, jak również przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za miesiąc, w którym Wnioskodawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktur korygujących dokumentujących dostawy 22 szt. towarów, bowiem zobowiązania podatkowe za 2005 r. i 2006 r. uległy przedawnieniu na mocy art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem w niniejszej sytuacji nie znalazł zastosowania przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

W przepisie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT ustawodawca zezwolił na bieżące ujmowanie faktur korygujących. Nie oznacza to jednak, że przepis ten funkcjonuje w oderwaniu od zasad ogólnych określających prawo do skorygowania rozliczeń podatkowych określonych cyt. przepisem art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa.

Prawo do korekty istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi co do zasady pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia wyznacza termin płatności tegoż zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia, nie może tym samym ocenić całego rozliczenia (w tym podatku należnego i naliczonego) mającego wpływ na powstanie zobowiązania podatkowego w takiej czy innej kwocie. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

W ustawie Ordynacja podatkowa wskazano także okoliczności które zawieszają, bądź też przerywają bieg terminu przedawnienia.

W myśl art. 70 § 2 powyższej ustawy, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1. od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej;
2. od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.
   
   

Bieg terminu przedawnienia, zgodnie § 3, przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Bieg terminu przedawnienia, zgodnie z § 4, zostaje również przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W myśl art. 70 § 6 powyższej ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:

1. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;
2. wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;
3. wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;
4. doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
   
   

Z opisu stanu faktycznego wynika, że okresy rozliczeniowe, których dotyczą faktury korygujące (tj. rok 2005 i rok 2006) uległy już przedawnieniu. Instytucja przedawnienia ma to do siebie, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu nie mogą być dokonywane żadne czynności ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe. Zatem sprzedawca nie może obniżyć podatku należnego w odniesieniu do okresu, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy co do naruszenia zasady neutralności w przypadku braku prawa do obniżenia podatku należnego przez sprzedawcę w związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur z okresów, które uległy już przedawnieniu należy stwierdzić, że zasada ta nie zostanie naruszona, gdyż nabywca również nie będzie miał obowiązku uwzględnienia faktury korygującej w ewidencji i deklaracji dla potrzeb podatku VAT jeśli dotyczy faktur pierwotnych za okresy, w stosunku do których w podatku VAT nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Natomiast odnośnie powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 2773/08 należy stwierdzić, że nie może on wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, zwłaszcza mając na uwadze powołane przez tut. organ w niniejszej interpretacji inne orzecznictwo – uchwała NSA I FPS 9/08 oraz wyrok TSUE w sprawie C-472/08.

Należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Zauważyć też należy, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok po pierwsze dotyczył korygowania faktur wewnętrznych, a po drugie uchylenie interpretacji nastąpiło z przyczyn proceduralnych. W wyroku tym Sąd wskazał, że pytanie strony skarżącej zawarte we wniosku o interpretację dotyczyło wyłącznie ograniczenia terminem uprawnienia spółki do wystawiania faktur korygujących wewnętrznych, a nie skuteczności wystawienia tych faktur po terminie wynikającym z art. 70 § 1 O.p. Termin do złożenia korekty faktury, o czym mowa wyżej, nie wynika wprost z obowiązujących przepisów prawa. Sąd uznał jednak, że organ winien również wskazać Spółce, że choć z przepisów tych nie wynikają wprost terminy ograniczające prawo podatnika do wystawiania faktur, to dokumenty korygujące należy wystawiać niezwłocznie po wystąpieniu przyczyny uzasadniającej ich wystawienie. Mogą się bowiem rodzić wątpliwości co do skuteczności faktury wystawionej po terminie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

I z tym końcowym stwierdzeniem należy się zgodzić, mianowicie, że korektę należy wystawić niezwłocznie po wystąpieniu przyczyny uzasadniającej jej wystawienie.

W świetle powyższych rozważań należy uznać, że w przedmiotowej sprawie przyczyną uzasadniającą wystawienie faktur korygujących była w istocie umowna konieczność udzielenia kontrahentowi rabatu w związku z opóźnieniem w dostawie transporterów. Wysokość rabatu uzależniona miała być od ilości dni opóźnienia w dostawie. W tej sytuacji od razu w momencie dostawy z opóźnieniem wiadomym było czy i o ile dni ma miejsce opóźnienie, a zatem jaki rabat jest kontrahentowi należny. Wnioskodawca powinien więc był od razu w momencie wystawienia faktury pierwotnej ten rabat uwzględnić, czego nie uczynił. Dalej, jeżeli kwota rabatu uległa zmianie na skutek podpisanego w listopadzie 2007 r. aneksu do umowy, to też nic nie stało na przeszkodzie aby w tym momencie wystawić faktury korygujące.

Posiłkując się zatem stwierdzeniami TSUE zawartymi w orzeczeniu C-472/08 należy uznać, że obowiązujący w Polsce 5-cio letni okres przedawnienia nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wystawienia faktur korygujących. Termin taki umożliwia każdemu przeciętnie uważnemu podatnikowi skuteczne dochodzenie uprawnień przysługujących mu w porządku prawnym Unii, zwłaszcza, że w przedmiotowej sprawie przyczyny uzasadniające wystawienie faktur korygujących istniały już w momencie dokonania dostawy pierwotnej. Nie było zatem w ocenie tut. organu żadnych przeszkód do wystawienia faktur korygujących we wcześniejszych latach, bądź uwzględnienia udzielonego rabatu od razu w pierwotnej fakturze.

Tym samym Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru przedmiotowych faktur korygujących wystawionych w czerwcu 2013 r. do faktur z 2005 i 2006 r., gdyż faktury te zostały wystawione do faktur pierwotnych za okresy, w stosunku do których w podatku VAT nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, odnośnie prawa do obniżenia podatku VAT należnego w miesiącu otrzymania potwierdzeń odbioru faktur korygujących wystawionych w czerwcu 2013 r., należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Niniejsza interpretacja jest interpretacją indywidualną wydaną na wniosek w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i odnosi się wyłącznie do jego praw i obowiązków podatkowych w zakresie podatku VAT, nie wywołuje natomiast żadnych skutków prawnopodatkowych dla kontrahenta Wnioskodawcy.

Interpretacja nie dotyczy również kwestii uwzględnienia kwoty podatku VAT w kosztach uzyskania przychodów gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Powyższe potraktowano wyłącznie jako element uzasadnienia stanowiska własnego Wnioskodawcy w zakresie prawa do rozliczenia faktur korygujących.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.