DD6/033/95/MNX/10

Interpretacja Ministra Finansów DD6/033/95/MNX/10 z 6 października 2015 r.

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 3 kwietnia 2009 r. Nr IBPBI/2/423-15/09/PC w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. z siedzibą w M. przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieodliczonego podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2009 r. Sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieodliczonego podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka dokonuje zakupu surowców od rolników ryczałtowych i w związku z tym wystawia Faktury VAT-RR dokumentujące nabycie tych surowców. Zdarza się że należność zostanie zapłacona przez Spółkę po terminie - ustalonym w umowie zawartej z rolnikiem. W takiej sytuacji podatek od towarów i usług zawarty w fakturach RR (zryczałtowany zwrot podatku) - zgodnie z art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie zwiększa u Spółki kwoty podatku naliczonego o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie jest odliczany od należnego podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek od towarów i usług naliczony w części w której nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, jest kosztem uzyskania przychodu - czyli podatek od towarów i usług naliczony w fakturze RR który nie może być odliczony jest kosztem uzyskania przychodu. Stan prawny przed zmianami które weszły w życie 1 grudnia 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy, jeżeli Spółka dokonując zakupu surowców od rolników ryczałtowych i w związku z tym wystawiając Faktury VAT-RR dokumentujące nabycie tych surowców, nie zapłaci należności z tego tytułu wynikającej, w ustalonym terminie - czyli nie wypełni warunków wynikających z art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług - to podatek od towarów i usług naliczony w fakturze RR, nie zwiększa kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie pomniejsza kwoty podatku należnego, ale zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest kosztem uzyskania przychodu.

Zdaniem wnioskodawcy Spółka dokonuje zakupu surowców od rolników ryczałtowych i w związku z tym wystawia Faktury VAT-RR dokumentujące nabycie tych surowców. Zdaniem Spółki - jeżeli należność za surowce od rolnika ryczałtowego zostanie zapłacona przez Spółkę po ustalonym terminie, (nie zostaną wypełnione warunki z art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług), podatek od towarów i usług naliczony zawarty w fakturach RR (zryczałtowany zwrot podatku) nie zwiększa u Spółki kwoty podatku naliczonego o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie jest odliczany od podatku od towarów i usług należnego, i jednocześnie staje się kosztem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 punkt 46 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 3 kwietnia 2009 r. interpretację indywidualną (Nr IBPBI/2/423-15/09/PC), w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska wyrażanego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 3 kwietnia 2009 r., przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (Nr IBPBI/2/423-15/09/PC), w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieodliczonego podatku od towarów i usług, nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadą jest, że podatek od towarów i usług nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Jednakże ustawodawca przewidział pewne wyjątki od tej zasady. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów jest podatek VAT naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W konsekwencji, uregulowanie art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w powiązaniu z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi wykonującemu samodzielnie działalność gospodarczą przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami wskazanymi w tym przepisie).

Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabycia produktów rolnych od rolnika ryczałtowego na podstawie faktury VAT RR (art. 86 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy).

Aby nabywcy produktów rolnych przysługiwało prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, muszą zostać spełnione warunki wymienione enumeratywnie w art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, tj.:

1. nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;
2. zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;
3. w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.
   
   

Zatem, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o którą może obniżyć podatek należny, jeżeli spełnione zostały ustawowe warunki. W przeciwnym wypadku uprawnienie to nabywca traci. Wynika z tego, iż zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi nabywającemu produkty rolne od rolnika ryczałtowego przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT o zryczałtowany zwrot podatku, jeśli spełni ustawowe warunki.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż skoro podatnikowi – co do zasady – przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, to racjonalne jest uregulowanie o wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów w ramach podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług, uiszczonego przy nabyciu towarów. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Wówczas zasadne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego przy nabyciu towarów, albowiem kwota tego podatku nie zostanie zwrócona podatnikowi. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik utracił uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego na skutek niedochowania rygorów wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – brak jest podstaw prawnych do zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów. Powołany na wstępie niniejszej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określający możliwość uwzględnienia kwoty podatku VAT w kosztach podatkowych, nie ma bowiem zastosowania w sytuacji, gdy podatnik traci przysługujące mu prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na skutek niespełnienia warunków przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Dlatego też w przypadku utraty prawa do odliczenia na skutek ich niedopełnienia – bez względu na okoliczności, z powodu których nie doszło do spełnienia warunków określonych tym przepisem – brak jest podstaw do przyjęcia, iż w takiej sytuacji podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodu. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 29 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 669/14 – orzeczenie prawomocne.

Wobec powyższego, na tle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego w oparciu o obowiązujące regulacje prawne stwierdzić należy, że w sytuacji kiedy Spółce nie przysługuje prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku od nabywanych od rolnika ryczałtowego produktów rolnych – w związku z niedopełnieniem obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niespełnienie warunku terminowej zapłaty należności z faktury VAT RR – to nieodliczony podatek od towarów i usług nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).