PT8.8101.273.2016.PBD

Interpretacja Ministra Finansów PT8.8101.273.2016.PBD z 20 grudnia 2016 r.

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z póź. zm.) Minister Rozwoju i Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2012 r. nr IBPP1/443-295/12/AW, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dla Spółka Jawna, na wniosek z dnia 12 marca 2012 r. (data wpływu 14 marca 2012 r.), uzupełniony pismem z dnia 4 czerwca 2012 r. (data wpływu 8 czerwca 2012 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy Spółka wykonująca opisane zajęcia pozalekcyjne za pośrednictwem JST, na rzecz uczniów szkół publicznych, będących jednostką objętą systemem oświaty, będzie uprawniona w ramach tych działań do wystawiania faktur VAT ze stawką zw. na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach został złożony wniosek z dnia 12 marca 2012 r., uzupełniony w dniu 8 czerwca 2012 r. pismem z dnia 4 czerwca 2012 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy Spółka wykonująca opisane zajęcia pozalekcyjne za pośrednictwem JST, na rzecz uczniów szkół publicznych, będących jednostką objętą systemem oświaty, będzie uprawniona w ramach tych działań do wystawiania faktur VAT ze stawką zw. na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka, zwana dalej „Wnioskodawcą”, prowadzi działalność na podstawie wpisu do KRS. W ramach wykonywanej działalności prowadzi różne szkolenia w tym zajęcia dla dzieci i młodzieży uczęszczających do szkół podstawowych, gimnazjalnych i ponadgimnazjalnych, z zakresu technik komputerowych, technik koncentracji i technik pamięciowych oraz przedmiotów ogólnokształcących, tj. geografia, matematyka, chemia czy j. polski. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Zajęcia z dziećmi i młodzieżą Wnioskodawca prowadzi na zlecenie JST, w ramach projektów unijnych finansowanych w 100% ze środków publicznych. JST, jako organ prowadzący dla szkół publicznych, jest projektodawcą i zarazem Beneficjentem środków pomocowych EFS przeznaczonych na realizację m.in. ww. szkoleń. Zajęcia prowadzone są przez Wnioskodawcę na mocy umów – zawartych w wyniku postępowania przetargowego – z gminną jednostką samorządową. Zleceniodawcą – zgodnie z umową – jest Jednostka Samorządu Terytorialnego, która jako projektodawca uzyskała środki na realizację projektu szkoleniowego ze środków UE w ramach PO KL. Powierza ona Wnioskodawcy przeprowadzenie wymienionych zajęć za określone w drodze postępowania stawki za jedną godzinę. W ramach zawartych umów Wnioskodawca zapewnia nauczycieli o odpowiednich kwalifikacjach, materiały dydaktyczne dla uczniów, przeprowadza egzaminy zewnętrzne, zakończone wydaniem certyfikatów potwierdzających poziom uzyskanych kwalifikacji (np. w przypadku szkoleń komputerowych). Projekty JST, w ramach których Wnioskodawca może być potencjalnym wykonawcą (po przejściu procedury przetargowej), są realizowane w ramach poddziałania 9.1.2 oraz 9.2 PO KL. Celem ich jest poprawa szans edukacyjnych dzieci i młodzieży z obszarów wiejskich i małych miast. Cel ten realizowany jest głównie poprzez przeprowadzanie dla uczniów dodatkowych zajęć (rozwijających i wyrównujących), które umożliwiają rozwijanie naturalnych zainteresowań, motywują do poszerzania wiedzy i wzmacniają ich aspiracje.

Zajęcia prowadzą nauczyciele zatrudniani przez Wnioskodawcę, ułatwia to JST pozyskanie wykwalifikowanej kadry w wymaganej ilości, co nie zawsze mogą zapewnić szkoły cierpiące na braki kadrowe. Do dyspozycji Zleceniodawcy Wnioskodawca pozostawia zaplecze techniczne (np. platformę elearningową, jeżeli taki system nauczania przewiduje realizowany projekt) oraz posiadane dodatkowe uprawnienia (np. Wnioskodawca jest centrum egzaminacyjnym w zakresie języków obcych). Rozliczenie usług edukacyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę dla JST następuje transzami na podstawie F Vat wystawianych przez Wnioskodawcę za zrealizowane godziny dydaktyczne. JTS reguluje należność jako Beneficjent środków z EFS w uzgodnionym terminie i w ramach budżetu zatwierdzonego we wniosku o dofinansowanie projektu.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

1. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi będące przedmiotem wniosku (w związku z faktem zlecenia ich przez JST działającej na rzecz szkół i ich uczniów) stanowią usługi na rzecz dzieci i młodzieży świadczone na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty – ustawa o systemie oświaty art. 1 pkt 15.
   
2. Wnioskodawca nie jest podmiotem sprawującym opiekę nad dziećmi w wieku do lat 3.
   
3. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania.
   
4. Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej PAN ani jednostki badawczo-rozwojowej w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.
   
5. W związku z tym, że prowadzone przez Wnioskodawcę zajęcia pozalekcyjne skierowane są do uczniów, którzy zakończyli obowiązek szkolny, a kontynuują obowiązek nauki, i dotyczą umiejętności uniwersalnych i kluczowych rynku pracy (znajomość obsługi komputera, posługiwanie się językiem obcym), które mogą być związane z wieloma branżami i zawodami, a ich posiadanie wzmocni pozycję na rynku pracy uczestników tych zajęć, według oceny Wnioskodawcy stanowią usługi kształcenia zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT i służą uzyskaniu lub uaktualnieniu wiedzy w tym zakresie. W odniesieniu do zajęć pozalekcyjnych prowadzonych na niższych poziomach nauczania – podstawowym i gimnazjalnym – zajęcia w zakresie przedmiotów ogólnokształcących jak i komputerowych i językowych nie stanowią w ocenie Wnioskodawcy usług kształcenia zawodowego innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.
   
6. Realizowane przez Wnioskodawcę zajęcia pozalekcyjne nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
   
7. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
   
8. Według opinii Wnioskodawcy (jak w punkcie 5), prowadzone zajęcia pozalekcyjne stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Jednocześnie świadczone przez Wnioskodawcę usługi finansowane są w 100% ze środków publicznych pochodzących z projektów unijnych realizowanych przez JST, zlecającą Wnioskodawcy realizację części zadań w ramach budżetu tychże projektów.
   
9. Z uwagi na to, że np. uczniowie techników i szkół zawodowych, którzy niebawem staną się uczestnikami rynku pracy, podwyższając swoje umiejętności w zakresie obsługi komputera i znajomości języka obcego, zwiększają swoją atrakcyjność na rynku pracy, w ramach prowadzonych przez Wnioskodawcę zajęć pozalekcyjnych, według oceny Wnioskodawcy, choć nie pozostają one w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, mają jednak na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. W odniesieniu do zajęć pozalekcyjnych prowadzonych na rzecz uczniów na niższym poziomie nauczania tj. podstawowym i gimnazjalnym w zakresie przedmiotów ogólnokształcących, komputerowych i językowych Wnioskodawca uważa, że nie pozostają one w związku z branżą lub zawodem uczestników, będących uczniami spełniającymi obowiązek szkolny.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca wykonujący opisane zajęcia pozalekcyjne za pośrednictwem JST, na rzecz uczniów szkół publicznych, będących jednostką objętą systemem oświaty, będzie uprawniony w ramach tych działań do wystawiania faktur VAT ze stawką zw. na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na to pytanie jest twierdząca.

W dniu 22 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając na podstawie przepisu § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną nr IBPP1/443-295/12/AW, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy:

• art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 24, pkt 26, pkt 27, pkt 28 i pkt 29, ust. 17 i 17a oraz art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054, z późn. zm.),
• § 13 ust. 1 pkt 19, ust. 8 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 392, z późn. zm.),
• art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., poz. 2572, z późn. zm.).
  
  

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach analizując zwolnienia od podatku od towarów i usług określone w ww. przepisach stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, gdyż to podmiot świadczący usługę ma być jednostka objętą systemem oświaty (lub podmiotem wymienionym pod lit. b) tego przepisu), a nie nabywca. Status nabywcy pozostaje w tym przypadku bez znaczenia.

Według Organu przepis art. 1 ust. 15 ustawy o systemie oświaty nie stanowi podstawy umożliwiającej zastosowanie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę (niebędącego jednostką objętą systemem oświaty) usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie jest również podmiotem sprawującym opiekę nad dziećmi w wieku do lat 3.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nie mogą również korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, bowiem nie są świadczone osobiście przez usługodawcę będącego nauczycielem, lecz przez jednostkę (Spółkę) zatrudniającą nauczycieli. Wnioskodawca nie świadczy zatem usług prywatnego nauczania.

W ocenie Organu przedmiotowej sprawie nie znajduje również zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT albowiem Wnioskodawca stwierdził, że w odniesieniu do zajęć pozalekcyjnych prowadzonych na niższych poziomach nauczania – podstawowym i gimnazjalnym – zajęcia w zakresie przedmiotów ogólnokształcących jak i komputerowych i językowych, nie stanowią usług kształcenia zawodowego innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach dodał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Organ reasumując stwierdził, iż Wnioskodawca, realizując opisane zajęcia pozalekcyjne za pośrednictwem JST, na rzecz uczniów szkół publicznych, będących jednostką objętą systemem oświaty, nie będzie uprawniony w ramach tych działań do wystawiania faktur VAT ze stawką zw. na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, gdyż nie spełnia warunków uprawniających do takiego zwolnienia. Według Organu tylko i wyłącznie do zajęć stanowiących nauczanie języka obcego Wnioskodawca winien zastosować zwolnienie w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Rozwoju i Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 22 czerwca 2012 r. nr IBPP1/443-295/12/AW, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, jest nieprawidłowa w zakresie uzasadnienia, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe, jednakże Organ w uzasadnieniu swojego stanowiska wyszedł poza zakres sprawy określony w zadanym pytaniu oraz stanowisku Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 tej ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT wynika, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a także usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe.

Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zatem aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia, koniecznym jest jednoczesne spełnienie dwóch przesłanek, mianowicie świadczący usługi musi być podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT świadczącym usługi w zakresie kształcenia i wychowania lub podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT świadczącym usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Dokonując analizy zdarzenia przyszłego na tle powołanych wyżej przepisów prawa stwierdzić należy, iż wprawdzie zleceniodawcą przedmiotowych usług jest Jednostka Samorządu Terytorialnego, jednakże opisane usługi prowadzenia zajęć pozalekcyjnych na rzecz uczniów szkół publicznych będących jednostką objęta systemem oświaty realizowane są przez Wnioskodawcę będącego podmiotem odrębnym od szkoły, a zatem nie można uznać, iż w niniejszej sprawie Wnioskodawca jest podmiotem realizującym usługę kształcenia i wychowania świadczoną przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, zwłaszcza że Wnioskodawca sam podał, iż nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania oraz nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej PAN ani jednostki badawczo-rozwojowej w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

W przedmiotowej sprawie nie znajduje zatem zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, gdyż to podmiot świadczący usługę w zakresie kształcenia i wychowania ma być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty a w przypadku usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostką badawczo-rozwojową. Natomiast status nabywcy pozostaje w tym przypadku bez znaczenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2012 r. nr IBPP1/443-295/12/AW Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wypowiedział się również co do możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24, 27, 28 i 29 ustawy o VAT. Dyrektor ww. Izby Skarbowej wskazał Wnioskodawcy w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, że świadczone przez niego usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia wynikającego z punktów 24, 27, 29 art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast - według Organu - tylko i wyłącznie do zajęć stanowiących nauczanie języka obcego Wnioskodawca winien zastosować zwolnienie w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

Zajęcie stanowiska przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w powyższym zakresie wykracza poza zakres przedmiotu interpretacji bowiem nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy zadanego na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz stanowiska Wnioskodawcy.

W kontekście powyższego wyjaśnić należy, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Przy czym granice oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy zawartej w interpretacji indywidualnej zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację (vide: wyroki NSA z 13 grudnia 2011 r. sygn. akt. I FSK 1683/10, z dnia 16 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 668/11, z dnia 16 września 2011 r. sygn. akt II FSK 497/10). Ewentualne dywagacje czy oceny prawne ze strony organu podatkowego, wykraczające poza zakres stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie oznaczają wydania w tym właśnie zakresie jakiejkolwiek interpretacji (zob. wyroki NSA z 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1703/07, I FSK 495/08).

Zauważyć należy, że złożone przez Wnioskodawcę zapytanie dotyczy wyłącznie kwestii zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT wykonywania opisanych zajęć pozalekcyjnych za pośrednictwem JST, na rzecz uczniów szkół publicznych, będących jednostką objętą systemem oświaty.

Tym samym Minister Rozwoju i Finansów działając na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przy dokonywaniu niniejszej zmiany wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2012 r. nr IBPP1/443-295/12/AW, wziął pod uwagę wyłącznie ww. zakres sprawy.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 22 czerwca 2012 r. nr IBPP1/443-295/12/AW, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono opisaną powyżej nieprawidłowość w zakresie jej uzasadnienia.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Rozwoju i Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Rozwoju i Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Rozwoju i Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa. Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).