DD6.8221.125.2016.MZO
Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Rozwoju i Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 16 sierpnia 2016 r. Nr IBPB-1-2/4510-745/16-1/BG w ten sposób, iż uznaje stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2016 r. (data wpływu 8 czerwca 2016 r.), uzupełnionym w dniach 19 i 29 lipca 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów faktur korygujących dotyczących udzielonych bonusów wystawionych w 2015 r. a otrzymanych w 2016 r. w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. - za prawidłowe.
UZASADNIENIE
1.Wnioskiem z dnia 31 maja 2015 r., uzupełnionym w dniach 19 i 29 lipca 2016 r., Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów faktur korygujących dotyczących udzielonych bonusów wystawionych w 2015 r. a otrzymanych w 2016 r. w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2016 r.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Spółka to podmiot gospodarczy mającym siedzibę na terytorium Polski. Spółka zajmuje się dostawą materiałów budowlanych, a jej specjalizacją jest zaopatrywanie kontrahentów w materiały techniki cieplnej. Według Polskiej Klasyfikacji Działalności przedmiot działalności został sklasyfikowany jako działalność agentów zajmujących się sprzedażą drewna i materiałów budowlanych (46.13.Z).
Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości i treścią art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), dla rozliczenia w księgach rachunkowych ruchu w magazynie Spółka stosuje metodę FIFO (First In First Out) - pierwsze przyszło, pierwsze wyszło. Rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej przyjęła do magazynu. Rok kalendarzowy w Spółce pokrywa się z rokiem podatkowym.
W trakcie roku podatkowego Spółka zakupuje od dostawców towary handlowe po ustalonej cenie. Towary są sprzedawane odbiorcom hurtowym, rzadko detalicznym. Ze swoimi dostawcami zawierane są umowy handlowe. Na ich podstawie, po osiągnięciu określonego wartościowo poziomu zakupów w danym roku kalendarzowym, Spółka otrzymuje bonus pieniężny.
Podstawą do ustalenia, czy Spółka osiągnęła właściwy poziom zakupów uprawniający do otrzymania bonusu, jest łączna wartość netto zakupów. Przy czym poziom zakupów mierzy się jako wartość netto zakupów dokonanych przez Spółkę oraz wymienione w zawartej umowie inne spółki powiązane ze Spółką.
Naliczenie bonusu następuje poprzez wystawianie przez dostawcę zbiorczej uproszczonej faktury korygującej do faktur zakupu towarów z danego roku kalendarzowego. Czasem faktura jest wystawiona jeszcze pod koniec roku (tutaj pod koniec 2015 r.), czasem z początkiem nowego roku kalendarzowego (tutaj 2016 r.). Liczba kupionych towarów, będąca podstawą naliczenia i wypłaty bonusu, weryfikowana jest przez dostawcę. Po czym wystawiona zostaje faktura korygująca. Rozliczenie korekty następuje poprzez kompensatę wzajemnych należności lub zapłatę przez dostawcę. Bonus jest należny w przypadku braku przeterminowanych zobowiązań Odbiorcy wobec dostawcy. Niezrealizowanie przez Spółkę pułapu zakupów uprawniających do otrzymania bonusu nie jest obwarowane żadną sankcją lub odpowiedzialnością.
W związku z nowelizacją ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”) z dniem 1 stycznia 2016 r. Spółka zastanawia się nad interpretacją przepisów prawa podatkowego dotyczącą zaliczenia faktury korygującej otrzymanej w styczniu 2016 r. do kosztów podatkowych właściwego okresu rozliczeniowego.
W uzupełnieniu wniosku z dnia 19 lipca 2016 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że faktura korygująca została wystawiona w 2015 r.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca otrzymując faktury korygujące z tytułu przyznanych mu bonusów powinien dokonać zmniejszenia kosztów na bieżąco w 2016 r., tj. w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca, czy też powinien dokonać korekty kosztów roku 2015, tj. okresu, którego koszty dotyczą?
Zdaniem Spółki, wartość faktury korygującej, która została otrzymana przez nabywcę w 2016 r. z tytułu uzyskanego bonusu powinna pomniejszyć koszty uzyskania przychodów na bieżąco, tj. w 2016 r.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Zarachowanie danego wydatku do kosztów podatkowych powinno zostać każdorazowo indywidualnie przeanalizowane. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
Spółka wskazała, że w zaistniałym stanie prawnym mamy do czynienia z zakupem od dostawców towarów handlowych, a te jako koszty bezpośrednie stanowią niewątpliwie koszty podatkowe tego roku podatkowego, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W opinii Spółki zgodnie z powyższą regulacją należałoby sądzić, że skutki korekty kosztów bezpośrednich trzeba uwzględnić w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. W sprzeczności z tą zasadą stoi wprowadzony 1 stycznia 2016 r. przez ustawodawcę art. 15 ust. 4i. updop, który stanowi, że jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana:
- błędem rachunkowym lub
- inną oczywistą omyłką,
to korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
Przy czym jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.
W przypadku kolizji przepisów prawnych zastosowanie powinna znaleźć zasada Lex posterior derogat legi priori - norma późniejsza uchyla normę wcześniejszą. Stosunek prawny regulowany przez dwa różne akty normatywne jest rozstrzygany na podstawie przepisów zawartych w akcie normatywnym wydanym później, tj. art. 15 ust. 4i. Z dwóch kolidujących w czasie aktów normatywnych do danej sprawy odnosi się nowy nie tylko wtedy, gdy stary został uchylony przepisami przejściowymi, lecz także w oparciu o ogólną zasadę.
Zdaniem Spółki należy przyjąć, że ustawodawca wprowadzając nowe uregulowania prawne miał na celu uproszczenie podatnikowi sposobu dokonywania korekty kosztów i związanego z tym korygowaniem zeznań o osiągniętych dochodach za dany rok podatkowy, w sytuacji gdy te nie są spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Potwierdzeniem tego jest publikacja z dnia 25 września 2015 r. zamieszczona na stronie Ministerstwa Finansów dotyczącą podpisania przez Prezydenta RP ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów.
W powyższej publikacji Minister podkreśla, że wprowadzone do updop zmiany wprowadzają rozwiązanie polegające na tym, że fakty mające wpływ na korektę przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie będą rozpoznawane ze skutkiem „wstecz” (ex tunc), lecz rozliczane będą w bieżącym okresie rozliczeniowym. (...) korekty kosztów uzyskania przychodów podatnicy będą dokonywać w miesiącu, w którym otrzymają fakturę korygującą. Korekta kosztów polegała będzie na zmniejszeniu/zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów poniesionych w tym miesiącu (art. 22 ust.7c-7f ustawy PIT, art. 15 ust. 4i -4l ustawy CIT).
Wnioskodawca wskazał, że podobne stanowisko zostało zaprezentowane w dniu 31 grudnia 2015 r. na oficjalnej stronie Urzędu Skarbowego. W podsumowaniu napisano, że (...) jeżeli faktura pierwotna prawidłowo dokumentuje zdarzenie gospodarcze które miało miejsce w dacie jej wystawienia, natomiast faktura korygująca wystawiona została z powodu późniejszych zmian tj. obniżenie ceny, rabaty to korekty przychodów/kosztów należy dokonywać w miesiącu wystawienia faktury korygującej.
Bez znaczenia pozostanie fakt, że transakcja dotyczy korygowania kosztów bezpośrednich. Od nowego roku mają zastosowanie odrębne, nowe uregulowania, które momentu dokonania korekty kosztów nie uzależniają od charakteru kosztu (bezpośredni, pośredni). Istotne będzie natomiast czy wnioskodawca w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę poniósł koszty uzyskania przychodu. Jeżeli bowiem w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów była niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik był obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.
Ponadto za przyjęciem zasady korygowania kosztów „na bieżąco” w analizowanej sprawie przemawia art. 11 ustawy nowelizującej (Dz.U. z 2015 r., poz. 1595), która wprowadziła zapis art. 15 ust. 4i updop. Doprecyzowano w niej, że nowe zasady korekt stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.
W podsumowaniu Spółka stwierdziła, że zamiarem ustawodawcy było doprecyzowanie przepisów dotyczących ujęcia faktur korygujących w kosztach podatkowych. Dlatego przepisy art. 15 ust. 4i będą miały pierwszeństwo nad art. 15 ust. 4 updop. Tym samym trzeba przyjąć, że fakturę korygująca otrzymaną w 2016 r., która dotyczy bonusu przyznanego w związku z osiągniętym limitem obrotu w 2015 r. podatnik zobowiązany będzie ująć w kosztach podatkowych 2016 r. Faktur bonusowych nie można traktować jako błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek.
2.Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 16 sierpnia 2016 r. interpretację indywidualną Nr IBPB-1-2/4510-745/16-1/BG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
3.Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Rozwoju i Finansów zważył, co następuje.
Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy ds. finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Rozwoju i Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.
W ocenie Ministra Rozwoju i Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 16 sierpnia 2016 r. Nr IBPB-1-2/4510-745/16-1/BG, nie można uznać za prawidłowe.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.
Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r., poz. 1595 – ustawa nowelizująca). Ustawa ta dokonała m. in. zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie dokonywania korekty przychodów i kosztów.
Zgodnie z art. 15 ust. 4i updop, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
Art. 15 ust. 4j updop stanowi, że jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.
Zgodnie z art. 11 ustawy nowelizującej przepisy updop, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Zatem uznać należy, że nowe regulacje mają zastosowanie także do korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów uzyskanych i poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka zawiera ze swoimi dostawcami umowy handlowe i po osiągnięciu określonego wartościowo poziomu zakupów w danym roku kalendarzowym, otrzymuje bonus pieniężny. Naliczenie tego bonusu następuje poprzez wystawienie przez dostawcę zbiorczej faktury korygującej do faktur zakupu towarów z danego roku kalendarzowego. Faktura korygująca, której dotyczy wątpliwość Wnioskodawcy została wystawiona w 2015 r., lecz otrzymana już w 2016 r.
Należy podkreślić, że prawo do korekty kosztu uzyskania przychodów w oparciu o wprowadzone z dniem 1 stycznia 2016 r. regulacje – zgodnie z jednoznaczną treścią przytoczonego art. 15 ust. 1i updop – przysługuje w przypadku (momencie) otrzymania przez podatnika odpowiedniego dokumentu (faktury korygującej). Zatem sam fakt wystawienia przez kontrahenta faktury korygującej nie uprawnia podatnika do dokonania takiej korekty a data wystawienia faktury korygującej nie ma w tym kontekście znaczenia. Istotny do oceny stosowania regulacji wprowadzonych ustawą nowelizująca jest moment (data) otrzymania faktury korygującej.
Jednocześnie, co jest istotne w związku z treścią art. 15 ust. 4i updop - Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wyjaśnił, że otrzymywanych przez Niego faktur bonusowych nie można traktować jako błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek.
Zatem należy stwierdzić, że do otrzymanej przez Wnioskodawcę w 2016 r. faktury korygującej wystawionej w 2015 r. zastosowanie znajdą regulacje wprowadzone ustawą nowelizującą tj. m.in. art. 15 ust. 4i updop.
Jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu, to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej.
W konsekwencji stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach przedstawione w zmienianej interpretacji indywidualnej należy uznać za nieprawidłowe.
Niniejsza zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Rozwoju i Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).
Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Rozwoju i Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Rozwoju i Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu (Minister Rozwoju i Finansów), którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: Ministerstwo Finansów ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.
