PT8.8101.732.2015.1215

Interpretacja Ministra Finansów PT8.8101.732.2015.1215 z 21 grudnia 2016 r.

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Rozwoju i Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2015 r. nr IPPP3/443-1019/14-2/KB wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na wniosek z dnia 30 września 2014 r. (data wpływu 10 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nabycia bitcoinów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu, zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nabycia bitcoinów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (zwana dalej „Wnioskodawcą” lub ,,Spółką”), będąca czynnym podatnikiem VAT świadczyła usługi informatyczne na rzecz dwóch podmiotów: jednego mającego siedzibę we Włoszech, drugiego - na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych. Oba podmioty prowadzą działalność gospodarczą. Spółka zakwalifikowała zdarzenia gospodarcze jako świadczenie usług, które nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju (Polski), w związku z czym podatek VAT został rozliczony w miejscach siedziby ww. podmiotów. Faktury zostały wystawione w USD, jednakże w ramach datio in solutum Wnioskodawca otrzymał zapłatę w formie bitcoinów.

Obecnie bitcoiny trzymane są w portfelu firmowym Spółki. W przyszłości Spółka planuje ich sprzedaż do jednego z trzech podmiotów:

1. podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, mającego siedzibę w Unii Europejskiej, nie mającego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,
2. podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, mającego siedzibę poza Unią Europejską, nie mającego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,
   
3. podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej, mającego siedzibę poza Unią Europejską, nie mającego stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu w Polsce.
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy nabycie przez Wnioskodawcę bitcoinów od dwóch ww. podmiotów w ramach datio in solutum za świadczone usługi Spółka powinna zakwalifikować jako nabycie usług, z tytułu których jest podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4? Jeśli odpowiedź jest przecząca, w jaki sposób dla celów VAT Spółka powinna rozliczyć nabycie bitcoinów za świadczone usługi w ramach datio in solutum?
   
2. Czy nabycie przez Wnioskodawcę bitcoinów od dwóch ww. podmiotów w ramach datio in solutum za świadczone usługi Spółka powinna opodatkować stawką 23%?
3. Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę bitcoinów od dwóch ww. podmiotów w ramach datio in solutum za świadczone usługi jeśli ten wystąpi?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. i Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy nabycie bitcoinów w ramach datio in solutum za świadczone usługi powinno zostać zakwalifikowane jako import usług i opodatkowane stawką 23%.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
   
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Ze względu na fakt, iż bitcoin jest walutą wirtualną, zdaniem Wnioskodawcy bitcoinów nie można zakwalifikować jako towar.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z generalną zasadą przyjętą w art. 8 ust. 1 usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. W związku z powyższym, transakcja nabycia bitcoinów wchodzi w zakres świadczenia usług.

Z kolei importem usług jest w myśl art. 2 pkt 9 ustawy o VAT świadczenie usług z tytułu wykonywania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Ten ostatni przepis stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
   
2. usługobiorcą jest:
   1. w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
      
   2. w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
   
   
   

W opisanym zdarzeniu przyszłym, usługodawcami są podmioty będące podatnikami, mające siedzibę we Włoszech i na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych, a więc nie w Polsce. Usługobiorcą jest Wnioskodawca będący podatnikiem w myśl art. 15, posiadający siedzibę w Polsce. W związku z powyższym, art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie.

W konsekwencji transakcja nabycia bitcoinów od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i nie mających siedziby w Polsce powinna zostać zaliczona jako import usług i tym samym, Spółka powinna rozliczać VAT należny na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług wg. art. 41 ust. 1 wynosi 23%. Nabycie bitcoinów przez Wnioskodawcę nie jest usługą objętą niższą stawką podatku, w związku z powyższym, transakcja ta będzie opodatkowana stawką 23%.

Podsumowując, nabycie przez Wnioskodawcę bitcoinów od dwóch ww. podmiotów w ramach datio in solutum za świadczone usługi Spółka powinna zakwalifikować jako nabycie usług, z tytułu których jest podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 i opodatkować stawką 23%.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy nabycie bitcoinów, jak przedstawiono w stanie faktycznym, w ramach datio in solutum za świadczone usługi daje Spółce prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje (co do zasady) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT kwotę VAT naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca. W związku z powyższym, kwotę VAT naliczonego stanowi kwota VAT należnego z tytułu importu usług.

W myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, gdy dotyczą one dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Wnioskodawca zamierza sprzedać bitcoiny do jednego z trzech podmiotów opisanych w stanie faktycznym. Świadczenie usług będzie odbywało się poza terytorium kraju (Polski), w związku z czym art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie.

W konsekwencji, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając, na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – w dniu 9 stycznia 2015 r. wydał interpretację indywidualną nr IPPP3/443-1019/14-2/KB, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy:

• art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 art. 28a, art. 28b ust. 1 i 2, art. 28c ust. 1, 2 i 3, art. 28l pkt 10, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 40, art. 86 ust. 1, 2 pkt 4 lit. a oraz 8 pkt 1, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, z późn. zm.),

• art. 2 ust.1i art. 77 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94),
  

• art. 31 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2013 r. poz. 908, z późn. zm.)
  

oraz odniósł ich treść do stanu faktycznego, pytań i stanowiska przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

W opinii organu podatkowego nie ma możliwości zakwalifikowania Bitcoin do instrumentów finansowych, nie można go również traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, gdyż nie funkcjonuje on jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. Nie jest również stosowana w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się tym żadne instytucje publiczne. Nie funkcjonuje jako instrument rynku pieniężnego.

Zdaniem organu podatkowego czynność sprzedaży Bitcoin podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przy czym miejsce świadczenia tych usług (a więc i ich opodatkowania) należy ustalić, zgodnie z art. 28b ustawy, tj. w przedmiotowym przypadku w Polsce. Zatem, w okolicznościach przedstawionych we wniosku do czynności nabycia przez Wnioskodawcę Bitcoin od podmiotów nieposiadających siedziby na terytorium kraju zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. W opinii organu podatkowego usługi przekazania Bitcoin nie będzie można zaliczyć do usług finansowych, o których mowa w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 40 ustawy. Opisane usługi nie będą spełniały żadnej z przesłanek opisanych w ww. przepisach dotyczących zwolnień od podatku od towarów i usług dla usług finansowych.

Organ podatkowy uznał również, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Bitcoinów, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, ponieważ świadczenie usług polegające na przekazaniu nabytych Bitcoinów stanowi czynność opodatkowaną pomimo, że będzie opodatkowane poza terytorium kraju, przy czym Wnioskodawca musi posiadać dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z przedmiotowymi czynnościami sprzedaży nabytych Bitcoinów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy organ podatkowy uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Rozwoju i Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 9 stycznia 2015 r. nr IPPP3/443-1019/14-2/KB wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
  

• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).
  
  
  

Aby zatem daną czynność uznać za świadczenie usługi, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zauważyć jednakże należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast „odpłatny” to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Art. 2 pkt 9 ustawy o VAT stanowi, że przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4;

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
   
2. usługobiorcą jest:
   • w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
     
   • w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;
   
   
   

Minister Rozwoju i Finansów zwraca w tym miejscu uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej TSUE – z dnia 22 października 2015 r. w sprawie Hedqvist C-264/14 EU:C:2015:718, w którym Trybunał stwierdził: „W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wirtualna waluta z dwukierunkowym przepływem „bitcoin”, która zostanie wymieniona na waluty tradycyjne w ramach transakcji wymiany, nie może być uznana za „rzecz” w rozumieniu art. 14 dyrektywy VAT, ponieważ, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 17 opinii, jej jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego” (pkt 24 wyroku).

Bitcoin jako system wirtualnej waluty nie posiada uregulowania w przepisach prawa. Waluta ta nie ma żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór.

Minister Rozwoju i Finansów wskazuje jednakże, że w ww. wyroku Hedqvist TSUE stwierdził: „Jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 31–34 opinii, różne wersje językowe art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT nie pozwalają stwierdzić jednoznacznie, czy przepis ten ma zastosowanie tylko do transakcji dotyczących walut tradycyjnych, czy też dotyczy on również transakcji mających związek z inną walutą” (pkt 46 wyroku), „W wypadku różnic językowych nie można określać zakresu danego wyrażenia wyłącznie na podstawie wykładni literalnej. Należy interpretować owo wyrażenie w świetle kontekstu, w jaki się ono wpisuje, oraz w świetle celów i systematyki dyrektywy VAT (zob. wyroki: Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, EU:C:2007:232, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo; Komisja/Hiszpania, C-189/11, EU:C:2013:587, pkt 56)” (pkt 47 wyroku).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika miedzy innymi, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT świadczył usługi informatyczne na rzecz dwóch podmiotów: jednego mającego siedzibę we Włoszech, drugiego - na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych. Oba podmioty prowadzą działalność gospodarczą. Spółka zakwalifikowała zdarzenia gospodarcze jako świadczenie usług, które nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju (Polski), w związku z czym podatek VAT został rozliczony w miejscach siedziby ww. podmiotów. Faktury zostały wystawione w USD, jednakże w ramach datio in solutum Wnioskodawca otrzymał zapłatę w formie bitcoinów.

A zatem Minister Rozwoju i Finansów stwierdza, że w powyższych okolicznościach waluta bitcoin spełniała funkcję środka płatniczego – w walucie tej kontrahenci dokonali zapłaty za wykonane przez Wnioskodawcę na ich rzecz usługi. Czynność ta nie stanowi dostawy towarów, nie jest również świadczeniem usług i nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, wymienionych w przepisie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym zapłata za faktury wystawione w USD, w ramach datio in solutum, w formie bitcoinów, które jak już wyżej wskazano zostały zakwalifikowane jako środek płatniczy, nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika również, że w przyszłości Spółka planuje sprzedaż bitcoinów do jednego z trzech podmiotów:

1. podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, mającego siedzibę w Unii Europejskiej, nie mającego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,
2. podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, mającego siedzibę poza Unią Europejską, nie mającego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,
   
3. podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej, mającego siedzibę poza Unią Europejską, nie mającego stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu w Polsce.
   
   

Należy zaznaczyć, że czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tak więc, nie każda czynność dokonana przez podmiot, mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem za działalność rodzącą obowiązki w podatku VAT, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika aby Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w zakresie wymiany walut.

Zatem czynność sprzedaży bitcoinów, które podatnik otrzymał okazjonalnie jako wynagrodzenie za świadczone usługi nie będą stanowiły działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, skutkiem czego Wnioskodawca nie uzyska statusu podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w odniesieniu do tych czynności.

Minister Rozwoju i Finansów wskazuje, że TSUE nie wypowiadał się dotychczas co do opodatkowania sprzedaży waluty obcej przez podatnika. W ocenie tut. Organu opodatkowanie transakcji polegających na sprzedaży walut będzie natomiast analogiczne jak w przypadku instrumentów finansowych, których nabywanie i sprzedaż nie jest przedmiotem działalności podatnika. Ugruntowane orzecznictwo w tym zakresie dotyczy m.in. nabycia i sprzedaży akcji.

W pkt 57-59 wyroku w sprawie C-77/01 EU:C:2004:243 EDM TSUE stwierdził: „W tym względzie należy na wstępie zaznaczyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, samo nabywanie i posiadanie akcji spółki nie może być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu Szóstej Dyrektywy, nadającą posiadaczowi status podatnika. Samo nabycie udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie jest równoznaczne z wykorzystywaniem własności w celu uzyskania z niej dochodów w sposób ciągły, ponieważ wypłaty dywidendy uzyskane z tych udziałów są jedynie wynikiem posiadania własności i nie są wynagrodzeniem za jakąkolwiek działalność gospodarczą w rozumieniu tej dyrektywy (patrz Harnas & Helm, ustęp 15, oraz Floridienne i Berginvest, ustęp 21). Jeśli takie działania nie stanowią więc same w sobie działalności gospodarczej w rozumieniu tej dyrektywy, to samo należy powiedzieć o działalności polegającej na sprzedaży takich udziałów (patrz Wellcome Trust, cytowany powyżej, ustęp 33 oraz Sprawa C-442/01 KapHag [2003] ECR I-6851, ustępy 38 ​​i 40).

Takie transakcje nie mogą co do zasady stanowić same w sobie działalności gospodarczej w rozumieniu Szóstej Dyrektywy. Wprawdzie z punktu 5 Artykułu 13B(d) tej dyrektywy wynika, że transakcje dotyczące papierów wartościowych mogą być objęte zakresem podatku VAT. Jednakże przepisem tym objęte są te transakcje, które polegają na uzyskiwaniu w sposób ciągły przychodów z działań które wykraczają poza zakres samego nabywania i sprzedaży papierów wartościowych, takie jak transakcje przeprowadzane w toku obrotu handlowego papierami wartościowymi.

Zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów, analogiczne zasady będą miały zastosowanie również w przypadku walut. Należy bowiem zwrócić uwagę na umiejscowienie w strukturze dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej dyrektywa 112 - art. 135 ust. 1 lit. e oraz art. 13Bd dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. U. UE. L. 145 z 13.06.1977 str. 1 tzw. „Szóstej dyrektywy” (odpowiednio art. 135 ust. 1 lit. f dyrektywy 112), do którego odwołuje się m.in. TSUE w ww. wyroku C-77/01, w kontekście wyłączenia z opodatkowania tych czynności.

Reasumując, sprzedaż (zamiana) waluty obcej – w przedmiotowym przypadku bitcoinów - nie podlega opodatkowaniu, o ile Wnioskodawca nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej. Sprzedaż waluty podlegałaby opodatkowaniu tylko w przypadku gdyby Wnioskodawca prowadził profesjonalną działalność w tym zakresie (np. kantor, bank) i pobierał wynagrodzenie prowizyjne będące różnicą pomiędzy kursem kupna i sprzedaży, co jednak nie wynika z przedstawionego stanu faktycznego.

W związku z powyższym odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego Minister Rozwoju i Finansów wyjaśnia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z uwagi zatem na to, że – jak już wyżej wskazano – czynności sprzedaży Bitcoinów, w tym konkretnym przypadku, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług - w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania cytowany wyżej art. 86 ust. 8 pkt 1.

Tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Bitcoinów.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nabycie bitcoinów w ramach datio in solutum za świadczone usługi powinno zostać zakwalifikowane jako nabycie usług, z tytułu których jest podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT opodatkowane stawką 23%, a Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku w związku z ich nabyciem, Minister Rozwoju i Finansów uznał za nieprawidłowe.

Interpretacja została wydana przy założeniu, że Wnioskodawca będzie sprzedawał bitcoiny za wynagrodzeniem.

Poza tym Minister Rozwoju i Finansów informuje, że przedmiotowa interpretacja indywidualna nie rozstrzyga kwestii opodatkowania wyświadczonych przez Wnioskodawcę usług informatycznych na rzecz podmiotów z Włoch i Brytyjskich Wysp Dziewiczych.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 9 stycznia 2015 r. nr IPPP3/443-1019/14-2/KB, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Rozwoju i Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Rozwoju i Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Rozwoju i Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).