DD6.8221.124.2016.MZO

Interpretacja Ministra Finansów DD6.8221.124.2016.MZO z 21 listopada 2016 r.

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Rozwoju i Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 16 maja 2016 r. Nr IBPB-1-2/4510-278/16/MM w ten sposób, iż uznaje stanowisko S.A. przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2016 r. (data wpływu 23 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku otrzymania faktury korygującej w związku ze zmianą jednostkowej ceny towaru:

• w części dotyczącej faktur korygujących wystawionych w dniu 31 grudnia 2015 r., a otrzymanych w styczniu 2016 r. - za nieprawidłowe
• w części dotyczącej faktur korygujących wystawionych w styczniu 2016 r. i otrzymanych w styczniu 2016 r. – za prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

1.Wnioskiem z dnia 21 marca 2016 r. S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku otrzymania faktury korygującej w związku ze zmianą jednostkowej ceny towaru.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka akcyjna jest przedsiębiorstwem specjalizującym się w prowadzeniu działalności w zakresie dystrybucji i sprzedaży paliw i produktów petrochemicznych.

Spółka w ramach swojej działalności nabywa towary z innych krajów Unii Europejskiej. Na podstawie umów podpisanych z dostawcami, w trakcie danego miesiąca cena jednostkowa towaru jest oparta o notowania z ostatnich pięciu lub dziesięciu notowań publikowanych przed dokonaniem dostawy towaru. Po zakończeniu danego miesiąca cena ta jest korygowana np. w oparciu o średnią ze wszystkich notowań publikowanych w miesiącu dostaw.

W przypadku dostaw realizowanych w grudniu 2015 r. nastąpiły następujące sytuacje :

1.Do faktur za dostawy grudniowe wystawiono faktury korygujące na plus lub na minus cenę jednostkową towaru w ostatnim dniu grudnia, tj. 31 grudnia 2015 r. - data wystawienia faktury korygującej. Korekty te Spółka otrzymała 4 stycznia 2016 r. Data wystawienia faktur korygujących jest datą zmiany ceny jednostkowej towaru. Zmiana ceny wynika z zapisów umowy (kalkulacji na podstawie dostępnych informacji) i nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

2.Do faktur za dostawy grudniowe wystawiono faktury korygujące na plus lub na minus cenę jednostkową towaru w styczniu 2016 r. - data wystawienia faktur korygujących w tym przypadku to XX stycznia 2016 r. Spółka otrzymała te korekty w styczniu 2016 r. Data wystawienia faktur korygujących jest datą zmiany ceny jednostkowej towaru. Zmiana ceny wynika z zapisów umowy (kalkulacji na podstawie dostępnych informacji) i nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym:

1.w sytuacji opisanej w punkcie 1 opisu stanu faktycznego, Spółka będzie miała obowiązek zaliczenia do kosztów podatkowych faktury korygujące w dacie ich wystawienia, tj. w grudniu 2015 r.,

2.w sytuacji opisanej w punkcie 2 opisu stanu faktycznego, Spółka będzie miała obowiązek zaliczenia do kosztów podatkowych faktury korygujące w dacie ich otrzymania, tj. w styczniu 2016 roku?

Zdaniem Spółki z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595; dalej: „ustawa nowelizująca”). Ustawa ta dokonała nowelizacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: updop) m.in. poprzez dodanie do art. 15 ustępu 4i.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Art. 11 ustawy nowelizującej stanowi z kolei, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Mając na uwadze powyższy przepis przejściowy, należy zaznaczyć, że nowe regulacje mają zastosowanie również do korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., jeżeli zdarzenie powodujące korektę wystąpi po 31 grudnia 2015 r. Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika, że moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrot towaru, fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zdarzeniem powodującym konieczność dokonania przez Wnioskodawcę korekty kosztów uzyskania przychodów jest skorygowanie ceny jednostkowej towaru przez dostawcę. Zmiana ceny następuje przez wystawienie przez dostawcę faktury korygującej do faktury pierwotnej, a zatem data wystawienia faktury korygującej jest jednocześnie datą zmiany na plus lub na minus ceny jednostkowej towaru.

Jak wskazano wyżej, przepis przejściowy ustawy nowelizującej stanowi, że nowe regulacje mają zastosowanie również do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., jeżeli zdarzenie powodujące korektę wystąpi po 31 grudnia 2015 r. Skoro w rozpatrywanym przypadku zdarzeniem powodującym korektę jest zmiana ceny jednostkowej przez dostawcę poprzez wystawienie faktury korygującej, to od daty jej wystawienia zależeć będzie stosowanie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2016 r. bądź obowiązujących od tego dnia. Jeżeli zatem dostawca wystawił fakturę korygującą po 31 grudnia 2015 r. zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 4i updop wprowadzony ustawą nowelizującą, zgodnie z którym, korekty należy dokonać poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca.

W związku z powyższym w przypadku opisanym w pkt 1 pytania Spółki korekty winny być ujęte jako koszty podatkowe w grudniu 2015 r.

W przypadku opisanym w pkt 2 pytania Spółki, korekty winny być ujęte jako koszty podatkowe w styczniu 2016 r.

2.Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 16 maja 2016 r. interpretację indywidualną Nr IBPB-1-2/4510-278/16/MM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

3.Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Rozwoju i Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy ds. finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Rozwoju i Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Rozwoju i Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 16 maja 2016 r. Nr IBPB-1-2/4510-278/16/MM, w części dotyczącej faktur korygujących wystawionych w dniu 31 grudnia 2015 r., a otrzymanych w styczniu 2016 r., nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r., poz. 1595 – ustawa nowelizująca). Ustawa ta dokonała m. in. zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie dokonywania korekty przychodów i kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i updop, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Art. 15 ust. 4j updop stanowi, że jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 11 ustawy nowelizującej przepisy ustawy - o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Zatem uznać należy, że nowe regulacje mają zastosowanie także do korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów, odpowiednio, uzyskanych albo poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zdarzeniem powodującym konieczność dokonania przez Wnioskodawcę korekty kosztów uzyskania przychodów jest skorygowanie ceny jednostkowej towaru przez dostawcę. Zmiana ceny następuje przez wystawienie przez dostawcę faktury korygującej do faktury pierwotnej.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wyjaśnił, że dokonywana korekta nie jest wynikiem błędu, ani oczywistej omyłki, lecz wynika z zapisów zawartych umów.

Należy podkreślić, że prawo do korekty kosztu uzyskania przychodów w oparciu o wprowadzone z dniem 1 stycznia 2016 r. regulacje – zgodnie z jednoznaczną treścią przytoczonego art. 15 ust. 1i updop – przysługuje w przypadku (momencie) otrzymania przez podatnika odpowiedniego dokumentu (faktury korygującej). Zatem sam fakt wystawienia przez kontrahenta faktury korygującej nie uprawnia podatnika do dokonania takiej korekty a data wystawienia faktury korygującej nie ma w tym kontekście znaczenia. Istotny do oceny stosowania regulacji wprowadzonych ustawą nowelizująca jest moment (data) otrzymania faktury korygującej.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji otrzymania przez Spółkę w styczniu 2016 r. faktury korygującej wystawionej w grudniu 2015 r. zastosowanie znajdą regulacje wprowadzone ustawą nowelizującą tj. m.in. art. 15 ust. 4i updop.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy, jak i Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w części dotyczącej faktur korygujących wystawionych w dniu 31 grudnia 2015 r., a otrzymanych w styczniu 2016 r. (opisanych w pkt 1), należy uznać za nieprawidłowe.

W pozostałym zakresie – dotyczącym faktur korygujących wystawionych i otrzymanych w styczniu 2016 r. - stanowisko Wnioskodawcy, potwierdzone w zmienianej interpretacji indywidualnej, jest prawidłowe.

Niniejsza zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Rozwoju i Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Rozwoju i Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Rozwoju i Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu (Minister Rozwoju i Finansów), którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: Ministerstwo Finansów ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.