Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
0461-ITPB1.4511.824.2016.1.MR
z 2 grudnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2016 r. (data wpływu 7 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenie społeczne ponoszonych na rzecz pracowników - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenie społeczne ponoszonych na rzecz pracowników.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej (zwanej dalej SK), która prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Wnioskodawca z tytułu bycia wspólnikiem SK opłaca od dochodu z tej spółki podatek liniowy. W 2016 r. SK zaczęła ponosić wydatki na tzw. działalność badawczo - rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (UPIT). Konkretnie chodzi o wydatki na prace rozwojowe, zwane dalej PR. PR polegają na projektowaniu nowych produktów i opracowywaniu technologii ich wytwarzania. Są nimi określone rzeczy. Każdorazowo przygotowywana jest obszerna dokumentacja ze wszystkich etapów według procedur projektowania nowych wyrobów i w zgodzie z wymaganiami zarówno klienta (zewnętrznego lub wewnętrznej potrzeby), jak i obowiązującego wyroby medyczne prawodawstwa (m.in. normy dotyczące wyrobów medycznych, ustawa o wyrobach medycznych, rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawach: wymagań zasadniczych oraz procedur oceny zgodności wyrobów medycznych; szczegółowych warunków, jakim powinna odpowiadać ocena kliniczna wyrobów medycznych i działań z zakresu bezpieczeństwa wyrobów etc., norma ISO, dyrektywy unijne). Na etapie projektu łączy się wiedzę na temat podobnych rozwiązań, określa zakres wiedzy znanej oraz podejmuje próby i badania, z których wynika perspektywa powodzenia projektu.

W ramach wydatków na PR SK opłaca także wynagrodzenie pracowników, który przy tym projekcie pracują. To są stali pracownicy SK mający określony zakres obowiązków w umowie o pracę, którzy są oddelegowani dla potrzeb tych PR i po zakończeniu tego projektu wrócą do swoich stałych obowiązków. Jak pracownik pracuje dla potrzeb PR to jest w tym celu prowadzona specjalna dokumentacja, która zawiera m.in. kartę czasu pracy w ramach PR. Tak więc SK, przy pomocy karty pracy i innych dokumentów, jest w stanie określić ile z wynagrodzenia pracownika, który pracuje przy PR, dotyczy właśnie PR. Podobnie rzecz się ma ze składkami na ubezpieczenie społeczne tych osób.

SK, zgodnie z wymogami UPIT, ponieważ wspólnicy SK (w tym Wnioskodawca) zamierzają skorzystać z odliczenia od dochodu podatkowego tzw. kosztów kwalifikowanych, w prowadzonych księgach rachunkowych wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej (czyli tutaj koszty PR), w rozumieniu art. 5a pkt 38) UPIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszt wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenie społeczne, w ich części przypadającej na PR ustalonej w oparciu o kartę pracy i inne dokumenty, może być odliczony przez Wnioskodawcę od jego dochodu podatkowego z tytułu i w proporcji udziału w zyskach SK - jako koszty kwalifikowane w myśl art. 26e ust. 1 i ust. 2 pkt 1) UPIT, do wysokości określonej w art. 26e ust. 7 pkt 1) UPIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on miał prawo do odliczenia od swojego dochodu podatkowego części wydatków SK na wynagrodzenie oraz zapłatę składek na ubezpieczenie społeczne od pracowników pracujących przy PR, w części na niego przypadającej jako wspólnika SK, ponieważ:

1. SK na pewno wykonuje prace rozwojowe w myśl art. 5a pkt 38) i pkt 40) UPIT - to jest bezsporne,
2. SK w swoich księgach rachunkowych wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej (czyli tutaj koszty PR),
3. taka ulga podatkową (bo z taką mamy do czynienia tutaj) przysługuje także podatnikom na podatku liniowym (wprost o tym stanowi art. 26e ust. 1 UPIT - ponieważ odsyła do art. 30c ust. 2 UPIT a ten dotyczy podatników podatku liniowego),
4. jako wspólnik SK Wnioskodawca ma także prawo do korzystania z ulg podatkowych związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki niemającej osobowości prawnej. Innymi słowy, skoro SK ponosi koszty kwalifikowane (czyli wydatki objęte omawianą ulgą podatkową) to w części tych kosztów kwalifikowanych przypadającej na Wnioskodawcę ma on prawo do tej ulgi podatkowej. Jest to o tyle logiczne, że SK nie jest podatnikiem podatku dochodowego co oznacza, że SK nie ustala dla siebie ani dochodu podatkowego ani tym bardziej nie korzysta z ulg podatkowych przewidzianych dla podatników podatku dochodowego. Zarówno obliczenia dochodu podatkowego jak i skorzystania z ulg podatkowych przewidzianych w podatku dochodowym, dokonują wspólnicy SK będącymi podatnikami tego podatku, czyli w tym przypadku Wnioskodawca. To wprost wynika z art. 8 ust. 2 pkt 2) UPIT,
5. podstawę do skorzystania z ulgi na PR (czyli odliczenia wydatków na koszty kwalifikowane) stanowi wprost art. 26e ust. 2 pkt 1) UPIT, zgodnie z którym za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Sprawa jest tutaj czytelna - ustawodawca chce odliczenia od dochodu kosztów wynagrodzeń pracowniczych oraz składek na ich ubezpieczenie społeczne od tych pracowników, którzy są zatrudnieni przy realizacji celów działalności badawczo - rozwojowej (czyli także zatrudnieni przy PR jako rodzaju prac badawczo-rozwojowych w rozumieniu art. 5a pkt 38 UPIT). Pracownicy SK będą pracować w określonym czasie przy PR i to dla odliczenia od dochodu ich wynagrodzenia (w części przypadającej na ich pracę przy PR) - jako koszty kwalifikowane - w zupełności wystarczy. UPIT nie stawia tutaj żadnych innych warunków do skorzystania z tego odliczenia. Fakt, że rzeczeni pracownicy będą czasowo pracowali przy PR nie jest tutaj żadną przeszkodą, bo prowadzenie dla tych pracowników kart czasu pracy i innych dokumentów pozwala przypisać do odliczenia od dochodu dokładnie wartość kosztów ich wynagrodzeń, oraz składek na ich ubezpieczenie społeczne, w części przypadającej na PR,
6. kwota odliczenia od dochodu Wnioskodawcy nie przekroczy kwoty wyliczonej w oparciu o art. 26e ust. 7 pkt 1) UPIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy).

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki cywilnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 – o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy – stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 5b ust. 2 powołanej ustawy jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej (zwanej dalej SK), która prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Wnioskodawca z tytułu bycia wspólnikiem SK opłaca od dochodu z tej spółki podatek liniowy. W 2016 r. SK zaczęła ponosić wydatki na tzw. działalność badawczo - rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (UPIT). Konkretnie chodzi o wydatki na prace rozwojowe, zwane dalej PR. PR polegają na projektowaniu nowych produktów i opracowywaniu technologii ich wytwarzania. Są nimi określone rzeczy. W ramach wydatków na PR SK opłaca także wynagrodzenie pracowników, który przy tym projekcie pracują. To są stali pracownicy SK mający określony zakres obowiązków w umowie o pracę, którzy są oddelegowani dla potrzeb tych PR i po zakończeniu tego projektu wrócą do swoich stałych obowiązków. Jak pracownik pracuje dla potrzeb PR to jest w tym celu prowadzona specjalna dokumentacja, która zawiera m.in. kartę czasu pracy w ramach PR. Tak więc SK, przy pomocy karty pracy i innych dokumentów, jest w stanie określić ile z wynagrodzenia pracownika, który pracuje przy PR, dotyczy właśnie PR. Podobnie rzecz się ma ze składkami na ubezpieczenie społeczne tych osób.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje również rodzaje działalności, które uprawniają podatników do odliczenia kosztów kwalifikowanych w zeznaniu podatkowym. Zgodnie z art. 5a pkt 38 ww. ustawy działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 5a pkt 40 ww. ustawy prace rozwojowe oznaczają nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ustawodawca w art. 26e ust. 2 ww. ustawy doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

1. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r., poz. 1620 oraz z 2015 r., poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4.

Ponadto przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują następujące warunki odliczenia kosztów kwalifikowanych:

• koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (art. 26e ust. 4 ww. ustawy),
• koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 26e ust. 5 ww. ustawy),
• prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi, jeżeli w danym roku podatkowym nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (art. 26e ust. 6 ww. ustawy),
• podatnicy korzystający z odliczenia kosztów kwalifikowanych są obowiązani wykazać w zeznaniu koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu (art. 26f ww. ustawy),
• odliczenie, o którym mowa w art. 26e, podatnik wykazuje w zeznaniu, w którym rozlicza przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 (art. 26g ww. ustawy).

Jak wynika z przywołanego powyżej art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Przywołany powyżej przepis art. 12 ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych odnosi się więc do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, który został zawarty na podstawie umowy o pracę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu Pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 z późn. zm.).

Biorąc pod uwagę powyższe, wprowadzone przez ustawodawcę wymogi uznania kosztu pracowniczego za „koszt kwalifikowany”, ograniczają się do trzech aspektów:

• wydatek ten musi stanowić koszt uzyskania przychodu dla podatnika chcącego zastosować ulgę,
• dla uzyskującego świadczenie przychód ten musi stanowić przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto
• pracownik musi być zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Z literalnego brzmienia art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy wynika, że z ulgi na działalność badawczo-rozwojową podatnik nie może skorzystać w odniesieniu do wydatków na wynagrodzenia i składki na ubezpieczenia społeczne pracowników, którzy wprawdzie wykonują czynności związane z realizowaną działalnością badawczo-rozwojową, ale nie zostali zatrudnieni w tym celu.

Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok NSA sygn. FSK 372/04 z dnia 5 sierpnia 2004 r.). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Dotyczy to szczególnie przypadków, w których mamy do czynienia z odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, tj. w przypadku norm prawnych kształtujących zwolnienia od podatku, które należy interpretować zgodnie z ich literalnym brzmieniem.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy w zakresie uznania kosztu pracowniczego za „koszt kwalifikowany”, wskazać należy, że aby Wnioskodawca był uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 30c ust. 2 ustawy kosztów wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenie społeczne ponoszonych na rzecz pracowników, pracownik musi zostać zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. W konsekwencji, w odniesieniu do pracowników, którzy wykonują działalność badawczo-rozwojową na podstawie oddelegowania do konkretnych prac rozwojowych by po wykonaniu tych prac powrócić do swoich stałych obowiązków, Wnioskodawca nie jest uprawniony do odliczenia ww. świadczeń w ramach ulgi, o której mowa w art. 26e ustawy.

W tej sytuacji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.