DD6.8221.45.2016
Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Rozwoju i Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 28 stycznia 2015 r., nr IBPBI/2/423-1343/14/BG, w ten sposób, iż uznaje stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wypłatę świadczeń urlopowych dla pracowników Spółki - za prawidłowe.
UZASADNIENIE
Wnioskodawca - spółka Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca posiada możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wypłatę świadczeń urlopowych dla pracowników Spółki.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że:
Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112 poz. 654 z późn. zm). W strukturze organizacyjnej tak rozumianego podmiotu leczniczego wyodrębnione są dwa przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego (w rozumieniu art. 205 ww. ustawy - Podmiot A oraz Podmiot B). Zakłady opieki zdrowotnej są wewnętrznymi jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej. Podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (z uwzględnieniem działalności realizowanej przez NZOZ-y) jest Wnioskodawca. Również wyłącznie tylko Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT. Poszczególne utworzone przez Spółkę NZOZ-y są odrębnymi od Spółki pracodawcami w rozumieniu art. 3 kodeksu pracy i płatnikami zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych będących pracownikami NZOZ-ów. Wnioskodawca oraz Podmiot A (każdy z pracodawców odrębnie) zatrudnia ponad 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty. Pracodawcy, w porozumieniu z odpowiednio organizacją związkową i przedstawicielami załogi, na podstawie art. 3 ust. 3b ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu .świadczeń socjalnych (Dz.U. z 1996 r. Nr 70 poz. 335 z późn. zm., dalej: uzfśs), zrezygnowali z prowadzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Zamiast funduszu świadczeń socjalnych pracodawcy przewidzieli w regulaminach wynagradzania wypłatę świadczenia urlopowego.
W myśl § 13 regulaminu wynagradzania dla pracowników zatrudnionych w Spółce, pracodawca wypłaca pracownikom świadczenie urlopowe, o którym mowa w art. 3 ust. 3 i nast. uzfśs, na zasadach określonych w tej ustawie i regulaminie wypłaty świadczenia urlopowego, oraz zgodnie z § 13 regulaminu wynagradzania dla pracowników zatrudnionych w Podmiocie A pracodawca wypłaca "pracownikom świadczenie urlopowe, o którym mowa w art. 3 ust. 3 i nast. uzfśs, na zasadach określonych w tej ustawie i regulaminie wypłaty świadczenia urlopowego.
Zgodnie z jednakowo brzmiącymi załącznikami do wskazanych wyżej regulaminów wynagradzania obowiązują następujące zasady wypłaty świadczenia urlopowego:
Na podstawie art. 4 ust:;2 w związku z art. 3 ust. 3 i nast. uzfśs nie tworzy się zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i ustala się następujące zasady wypłaty świadczenia urlopowego:
- Wysokość świadczenia urlopowego, nie może przekroczyć wysokości odpisu podstawowego,określonego w art. 5 ust. 2, 2a i 3 uzfśs - odpowiedniego .do wymiaru zatrudnienia pracownika.
- Świadczenie urlopowe, wypłaca pracodawca raz w roku każdemu pracownikowi korzystającemu: w danym roku kalendarzowym z urlopu wypoczynkowego, w wymiarze co najmniej : i4 ; kolejnych dni kalendarzowych. Świadczenie jest wypłacane proporcjonalnie/do wymiaru czasu pracy pracownika.
- Wypłata świadczenia urlopowego następuje nie później niż w ostatnim dniu poprzedzającym rozpoczęcie urlopu wypoczynkowego. W związku z powyższym wypłata świadczeń urlopowych przez pracodawców następuje zgodnie z postanowieniami uzfśs. Spółka od wypłacanych świadczeń urlopowych odprowadza podatek dochodowy od osób fizycznych, analogicznie jak od innych składników wynagrodzenia.;
Wypłacane świadczenie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: updop), nie jest obecnie uwzględniane; jako koszt uzyskania przychodu.
Na tle powyższego, Spółka zwróciła się z pytaniem, czy jako pracodawca zatrudniający powyżej 20 pracowników a zarazem podmiot leczniczy prowadzący NZOZ (Podmiot A) będący pracodawcą zatrudniającym powyżej 20 pracowników, ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w związku z art. 16 ust. I pkt 45 updop, świadczenia urlopowe wypłacane pracownikom Wnioskodawcy i NZOZ (Podmiot A), przy założeniu, że wskazani wyżej pracodawcy zrezygnowali z prowadzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, jednakże wypłacają pracownikom, na podstawie regulaminów wynagradzania, świadczenia urlopowe, w wysokości i na zasadach analogicznych do wymogów przewidzianych w ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych dla świadczenia urlopowego tam unormowanego.
W opinii Spółki wypłacane świadczenia urlopowe stanowią koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 45 updop z chwilą ich wypłaty na rzecz pracowników; świadczenia są bowiem wypłacane na takich samych zasadach, a więc zgodnie z przepisami uzfśs. Ponadto stanowią one koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów Spółki. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 45 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych; kosztem uzyskania przychodów są jednak świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Ustawodawca we wskazanym przepisie nie rozróżnia świadczeń urlopowych wypłacanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i z innego źródła. Ponadto wskazany przepis nie wskazuje by źródłem finansowania świadczeń urlopowych dla celów zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów mógł być tylko zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, stawia tylko warunek jaki ma zostać spełniony tj. świadczenia urlopowe powinny zostać wypłacane zgodnie z przepisami uzfśs. Oznacza to, że za koszt uzyskania przychodów należy uznać świadczenie urlopowe wypłacane zgodnie z przepisami uzfss, których źródłem finansowania nie jest tylko zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Dodatkowo wskazać należy, że zestawienie art. 16 ust. 1 pkt 45 i art. 16 ust. I pkt 9 lit. b updop nakazuje uznać, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczają się w szczególności świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych lecz z innego źródła niż zakładowy fundusz.
Wnioskodawca oraz NZOZ (Podmiot A) na podstawie art. 3 ust 3b uzfśs nie tworzą zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Pracodawcy ci wypłacają pracownikom świadczenia, na podstawie regulaminu wynagradzania, którego postanowienia w zakresie zasad wypłaty i wysokości świadczenia są analogiczne do przepisów uzfśs. Pracodawcy są zobowiązani wypłacić pracownikowi wspomniane świadczenie po zaistnieniu przesłanki, tj. udzieleniu pracownikowi urlopu wypoczynkowego w wymiarze kolejnych 14 dni roboczych. Pracodawcy nie uzależniają wypłaty świadczeń i nie różnicują ich wysokości w zależności od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej pracownika. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosi wydatki na wypłatę dofinansowania do wypoczynku pracowników, zgodnie z § 13 Regulaminu Wynagradzania dla pracowników zatrudnionych u Wnioskodawcy i NZOZ (Podmiot A). W tym ujęciu świadczenie urlopowe jest dla Spółki kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 45 updop, gdyż jest wypłacane zgodnie z przepisami uzfśs. Z uwagi na brak rozróżnienia przez ustawodawcę źródeł finansowania świadczeń socjalnych urlopowych niewątpliwym jest, że za koszt uzyskania przychodów należy uznać wypłacanie świadczeń urlopowych na podstawie regulaminu wynagradzania przy spełnieniu warunku wskazanego przez ustawodawcę tj. wypłaty świadczeń urlopowych zgodnie z przepisami uzfśs. Spółka spełnia powyższy warunek, cp potwierdza możliwość zaliczania wypłacanych świadczeń urlopowych do kosztów uzyskania przychodów. Takie stanowisko Spółki oraz interpretację art. 16 ust. 1 pkt 45 updop potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 marca 2014 r. IIFSK 1049/12.
W ocenie Spółki, świadczenie urlopowe wypłacane przez Wnioskodawcę i NZOZ Podmiot A pracownikom tych podmiotów może być uwzględnione w kosztach działalności spółki w dacie jego wypłaty.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 28 stycznia 2015 r. interpretację indywidualną nr IBPBI/2/423-1343/14/BG, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Rozwoju i Finansów zważył, co następuje.
Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Rozwoju i Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Rozwoju i Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.
W ocenie Ministra Rozwoju i Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 28 stycznia 2015 r., nr IBPBI/2/423-1343/14/BG, nie można uznać za prawidłowe.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka jest podmiotem leczniczym prowadzącym działalność na podstawie ustawy o działalności leczniczej. W strukturze organizacyjnej podmiotu leczniczego wyodrębnione są dwa przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego. Zakłady opieki zdrowotnej są wewnętrznymi jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej. Podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest Wnioskodawca. Wyłącznie tylko Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Poszczególne utworzone przez Spółkę NZOZ są odrębnymi od Spółki pracodawcami w rozumieniu art. 3 kodeksu pracy i płatnikami zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych będących pracownikami NZOZ-ów. Wnioskodawca oraz Podmiot A (każdy z pracodawców odrębnie) zatrudnia ponad 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty. Pracodawcy, w porozumieniu z organizacją związkową i przedstawicielami załogi, na podstawie art. 3 ust. 3b uzfśs, zrezygnowali z prowadzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Zamiast funduszu świadczeń socjalnych przewidzieli w regulaminach wynagradzania wypłatę świadczenia urlopowego. Zgodnie z zał. nr 3 do regulaminu Spółki i Podmiotu A, na podstawie art. 4 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 3 i nast. uzfśs, nie tworzy się zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i ustala się zasady wypłaty świadczenia urlopowego.
Za koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust 1 uważa się koszty poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 45 updop kosztów uzyskania przychodów nie stanowią wydatki pracodawcy poniesione na działalność socjalną, o której mowa w regulacjach dotyczących zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, za wyjątkiem świadczeń urlopowych wypłacanych zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.
W myśl art. 3 ust.l uzfśs, Fundusz tworzą pracodawcy zatrudniający według stanu na dzień 1 stycznia danego roku co najmniej. 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty. Jednocześnie, pracodawcy ci mogą korzystać z rozwiązań zawartych w art. 4 uzfśs, które umożliwiają dowolne kształtowanie wysokości odpisu na Fundusz aż do rezygnacji z jego tworzenia włącznie w drodze układu zbiorowego pracy, a gdy pracownicy nie są nim objęci - w regulaminie wynagrodzenia.
Zasady tworzenia funduszy świadczeń socjalnych wypłacania świadczeń urlopowych reguluje art. 3 ust. 4 - ust. 4. ustawy o Funduszu, zgodnie z którym świadczenia urlopowe wypłacają pracodawcy spoza tzw. sfery budżetowej, zatrudniający według stanu na dzień 1 stycznia danego roku mniej niż 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty, którzy nie tworzą zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Świadczenia urlopowe wypłacane jako alternatywa dla prowadzenia Funduszu nie jest wypłacane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i nie stanowi działalności socjalnej finansowanej z Funduszu.
W odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego powyższe oznacza, iż świadczenia wypłacane przez pracodawcę nie stanowią świadczenia socjalnego, a w konsekwencji nie mogą być objęte postanowieniami 16 ust. 1 pkt 45 updop. W takim przypadku zastosowanie znajdzie art. 15 ust.l updop, z brzmienia którego wynika, iż za koszty uzyskania przychodu należy uznać koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.
Tym samym, za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż wypłacane świadczenia urlopowe mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.
Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości zaliczenia wypłacanych świadczeń urlopowych na rzecz pracowników do kosztów uzyskania przychodu, należy uznać za prawidłowe.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4,00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).
