PT8.8101.248.2016.PBD

Interpretacja Ministra Finansów PT8.8101.248.2016.PBD z 2 grudnia 2016 r.

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z póź. zm.) Minister Rozwoju i Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2011 r. nr IPTPP1/443-231/11-2/MW, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, dla Pani … NIP: …, na wniosek z dnia 13 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki opodatkowania usług kosmetycznych, zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi został złożony wniosek z dnia 13 maja 2011 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki opodatkowania usług kosmetycznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Pani …, zwana dalej „Wnioskodawcą”, jako podatnik podatku VAT, prowadzi gabinet kosmetyczny wpisany do ewidencji działalności gospodarczej. Kod PKD działalności to m.in.:

• 96.02.Z - fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne,
  

• 96.04.Z - działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej,
  

• 86.90.E - pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej nieskalsyfikowana.
  
  

W gabinecie wykonywane są zarówno podstawowe zabiegi kosmetyczne, tj. wykonywanie makijażu czy wykonywanie manicure, jak również usługi typu:

• leczniczy pedicure stóp (należy tu rozgraniczyć mający na celu upiększanie stóp od leczniczego, który obejmuje specjalistyczne zabiegi podologiczne u osób z chorobami przemiany materii, tzw. stopa cukrzycowa, zabiegi związane z dolegliwościami stóp typu odciski, rozpadliny na piętach, zabiegi związane z dolegliwościami paznokci typu wrastające paznokcie, stany zapalne paznokci, grzybicze paznokcie),
  

• zabiegi lecznicze twarzy,
  

• specjalistyczne peelingi.
  
  

Ponadto Wnioskodawca wykonuje w gabinecie zabiegi laserowe laserem medycznym, takie jak:

• zamykanie naczynek, usuwanie włókniaków, brodawek płaskich,
  

• korekta blizn,
  

• leczenie trądziku,
  

• leczenie przebarwień pozapalnych,
  

• likwidacja rumienia posłonecznego.
  
  

Usługi te zostały sklasyfikowane pod numerem PKWIU 86.90.19 – pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca może do ww. usług zastosować zwolnioną stawkę podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy do powyższych usług może on zastosować stawkę zwolnioną podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, tj. zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.). W ustawie tej pod numerem 228903, jako inni specjaliści ochrony zdrowia, wymieniony jest kosmetolog. Wnioskodawczyni posiada wykształcenie kosmetologa.

W dniu 23 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając na podstawie przepisu § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną nr IPTPP1/443-231/11-2/MW, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy:

• art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a oraz art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 535, z późn. zm.),
  

• art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.),
  

• art. 3 pkt 4 i art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. poz. 89, z późn. zm.).
  
  

Dodatkowo Organ poinformował o nowej ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. poz. 654).

Organ wskazał również na to, iż zawód kosmetologa nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, jednak został on wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. poz. 537), w grupie 22 „specjaliści do spraw zdrowia”, pod pozycją 228903.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał na następujące orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 28 stycznia 2010 r. C-473/08 w sprawie Eulitz, z dnia 8 czerwca 2006 r. C-106/05 w sprawie L.u.p. GmbH, z dnia 20 listopada 2003 r. C- 307/01 w sprawie dAmbrumenil i Dispute Resolution Services, z dnia 20 listopada 2003 r. C-212/01 w sprawie Unterpertinger.

Według Organu pomimo, że zawód kosmetologa nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak uprawnienia i zakres świadczonych usług wskazuje, iż osoba, która zdobyła wykształcenie w zakresie kosmetologii jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Analizując przedmiotowy stan faktyczny w kontekście ww. uregulowań Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podkreślił, iż z wniosku nie wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi spełniają podstawowy warunek umożliwiający zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. czy ich bezpośrednim celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Zatem - w opinii Organu - zabiegi, których nie można uznać za ściśle związane z opieką medyczną, szczególnie mające na celu poprawę wyglądu, względy estetyczne (np. usuwanie brodawek) muszą - biorąc pod uwagę nadrzędną zasadę, że każdy przepis stanowiący zwolnienie od podatku VAT należy interpretować ściśle - zostać wyłączone z zakresu stosowania art. 43 ust. 19 lit. c ustawy o VAT i w związku z tym nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi jedynie w sytuacji, gdy wykonywane przez Wnioskodawcę usługi wskazane we wniosku są usługami bezsprzecznie mającymi na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia, będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, jako usługi w zakresie opieki medycznej, wykonywane przez osobę wykonującą inny zawód medyczny, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, a więc osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny (kosmetolog).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Rozwoju i Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 23 sierpnia 2011 r. nr IPTPP1/443-231/11-2/MW, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 535, z późn. zm.), zwanej dalej: „ustawą o podatku VAT”, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o podatku VAT stawka podatku w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Ponadto prawodawca przewidział obniżone stawki podatku VAT oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Jeden z takich wyjątków został określony w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1. lekarza i lekarza dentysty,
2. pielęgniarki i położnej,
3. medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, ze zm.),
4. psychologa.
   
   

Przytoczony powyżej przepis krajowy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku podlegają świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Stosownie do art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o osobie wykonującej zawód medyczny, należy przez to rozumieć osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Natomiast pod pojęciem świadczeń zdrowotnych, zgodnie z art. 3 wymienionej ustawy o zakładach opieki zdrowotnej należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z:

1. badaniem i poradą lekarską;
2. leczeniem;
3. badaniem i terapią psychologiczną;
4. rehabilitacją leczniczą;
5. opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem;
6. opieką nad zdrowym dzieckiem;
7. badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną;
8. pielęgnacją chorych;
9. pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi;
10. opieką paliatywno-hospicyjną;
11. orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia;
12. zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne;
13. czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji;
14. czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze.
    
    

Analizując powołane regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

• przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
  

• przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.
  
  

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń wykonywanych przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa lub osobę wykonującą inny zawód medyczny w rozumieniu art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Z treści wniosku wynika, że w analizowanym stanie faktycznym opisane usługi są świadczone przez samego Wnioskodawcę, który posiada wykształcenie kosmetologa.

Wobec faktu, iż status zawodowy kosmetologa nie został określony w przepisach prawa (jak np. zawód farmaceuty), należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie posiad statusu zawodu medycznego na mocy odrębnych przepisów.

W takiej sytuacji zbadać należy czy kosmetolog (tj. absolwent studiów pierwszego lub drugiego stopnia na kierunku kosmetologia) legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie, a tym samym jest osobą wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Osoby, które uzyskały kwalifikacje do wykonywania zawodu kosmetologa na studiach pierwszego i drugiego stopnia na kierunku kosmetologia, prowadzonych w oparciu o standardy kształcenia określone w załączniku nr 58 do rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 lipca 2007 r. w sprawie standardów kształcenia dla poszczególnych kierunków oraz poziomów kształcenia, a także trybu i tworzenia warunków, jakie musi spełniać uczelnia, by prowadzić studia międzykierunkowe oraz makrokierunki (Dz. U. poz. 1166, z późn. zm.) powinny posiadać umiejętności posługiwania się wiedzą ogólną z zakresu nauk o zdrowiu oraz wiedzą szczegółową z zakresu kosmetologii.

Jednakże pomimo iż ww. rozporządzenie szczegółowo reguluje zakres kształcenia, obejmujący również zagadnienia z zakresu nauk medycznych, kosmetolog nie jest uprawniony do udzielania świadczeń opieki zdrowotnej. Zawód kosmetologa nie jest zatem zawodem medycznym w rozumieniu art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, a tym samym osoby posiadające kwalifikacje do jego wykonywania nie spełniają przesłanki podmiotowej do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż ze względu na niespełnienie przez Wnioskodawcę określonej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku VAT przesłanki podmiotowej, w analizowanym stanie faktycznym, usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Powyższe potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt. I FSK 878/14, który zapadł w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, jak ten przedstawiony przez Wnioskodawcę w niniejszej sprawie.

W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, iż „(…) kosmetolog nie jest uprawniony do udzielania świadczeń opieki zdrowotnej. Za uzasadnione należało uznać twierdzenie organu, że zawód kosmetologa nie jest zawodem medycznym w rozumieniu art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o ZOZ, a tym samym osoby posiadające kwalifikacje do jego wykonywania nie spełniają przesłanki podmiotowej do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT.”.

Ze względu na wykazane w niniejszej zmianie interpretacji niespełnienie przez Wnioskodawcę przesłanki podmiotowej uprawniającej do zwolnienia z podatku VAT świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku VAT, zbędna jest analiza spełnienia przesłanki przedmiotowej, tj. świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 23 sierpnia 2011 r. nr IPTPP1/443-231/11-2/MW, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość w zakresie uzasadnienia Organu, iż „Pomimo iż, jak wskazano wyżej, zawód kosmetologa nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak uprawnienia i zakres świadczonych usług wskazuje, iż osoba, która zdobyła wykształcenie w zakresie kosmetologii jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.”, a w konsekwencji również zbędnej analizy spełnienia przez Wnioskodawcę przesłanki przedmiotowej.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Rozwoju i Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Rozwoju i Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Rozwoju i Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa. Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).