2016.07.29 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP2/4512-345/16-6/MAO
z 29 lipca 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku wspólnym z 26 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 lipca 2016 r. (data wpływu 11 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

uznania, która ze spółek będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na Spółkę dzieloną przed dniem podziału i otrzymanych w dniu podziału lub później oraz z faktur VAT wystawionych na Spółkę wydzieloną w dniu podziału lub później i otrzymanych przez Spółkę wydzieloną, jeśli prawo do odliczenia powstanie w dniu podziału lub później;
obowiązku dokonania korekty danych nabywcy na fakturach VAT wystawionych przed dniem wydzielenia na Spółkę dzieloną a otrzymanych przez Spółkę wydzieloną po dniu wydzielenia;
nie uznania prawa Spółki wydzielonej do wystawienia oraz rozliczenia faktur VAT korygujących in minus, które dotyczą faktur sprzedażowych wystawionych przez Spółkę dzieloną przed dniem podziału
jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, która ze spółek będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na Spółkę dzieloną przed dniem podziału i otrzymanych w dniu podziału lub później oraz z faktur VAT wystawionych na Spółkę wydzieloną w dniu podziału lub później i otrzymanych przez Spółkę wydzieloną, jeśli prawo do odliczenia powstanie w dniu podziału lub później; obowiązku dokonania korekty danych nabywcy na fakturach VAT wystawionych przed dniem wydzielenia na Spółkę dzieloną a otrzymanych przez Spółkę wydzieloną po dniu wydzielenia oraz nie uznania prawa Spółki wydzielonej do wystawienia oraz rozliczenia faktur VAT korygujących in minus, które dotyczą faktur sprzedażowych wystawionych przez Spółkę dzieloną przed dniem podziału. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 lipca 2016 r. (data wpływu 11 lipca 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 29 czerwca 2016 r. znak IPPB6/4510-314/16-3/AM IPPP2/4512‑345/16-3/MAO (skutecznie doręczone dnia 30 czerwca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 1 stycznia 2016 roku nastąpił podział Spółki T. (dalej jako: Spółka dzielona) w trybie podziału przez wydzielenie na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 37, poz. 1094, ze zm.). Wynikiem podziału było przeniesienie części majątku Spółki dzielonej (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) na spółkę nowo zawiązaną, P. Sp. z o.o. (dalej jako Spółka wydzielona). Spółka dzielona i Spółka wydzielona zwani będą dalej jako Wnioskodawcy.

W ramach podziału przez wydzielenie na Spółkę wydzieloną przeniesiony został majątek Spółki dzielonej stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze. zm.) o podatku dochodowym od towarów i usług (dalej jako „ustawa o VAT”) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku (Dz.U. Nr 21, poz. 86, ze zm.) o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako ustawa o CIT), czyli zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Spółka wydzielona jest następcą prawno-podatkowym spółki dzielonej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Ordynacja podatkowa (dalej jako OP).

Spółka dzielona prowadziła działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług telekomunikacyjnych. Część kontraktów związanych ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych została przeniesiona na Spółkę wydzieloną z dniem podziału przez wydzielenie. Spółka wydzielona kontynuuje realizację ww. kontraktów w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Przed podziałem, sposób rozliczeń Spółki dzielonej z nabywcami usług komunikacyjnych polegał na rozliczeniu dwóch zakresów usług, tj. z jednej strony Spółka dzielona obciążała nabywcę z tytułu abonamentu oraz z drugiej strony, Spółka dzielona obciążała nabywcę za tzw „rozliczenie minut”. Z tego tytułu, Spółka dzielona wystawiała jedną fakturę VAT np. w miesiącu grudniu, która dotyczyła rozliczenia minut za listopad oraz abonamentu za grudzień.

Analogiczny sposób rozliczeń jest stosowany przez Spółkę wydzieloną.

Usługi telekomunikacyjne świadczone przez Spółkę dzieloną i Spółkę wydzieloną stanowią usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych w rozumieniu art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

Po dniu podziału, Spółka wydzielona wystawia faktury VAT za usługi telekomunikacyjne związane z kontraktami, które zostały przeniesione w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa na Spółkę wydzieloną w związku z podziałem. Faktury te dokumentują usługi wykonane w okresie od 1 grudnia 2015 do 31 grudnia 2015 roku („rozliczenie minut”) oraz abonament za okres od 1 stycznia 2016 do 31 stycznia 2016 roku.

Po dniu podziału, Spółka wydzielona otrzymuje faktury VAT dotyczące zakupów towarów i usług związanych z kontraktami, które zostały przeniesione w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa na Spółkę wydzieloną w związku z podziałem. Faktury te dotyczą towarów i usług, które zostały nabyte przed dniem podziału, jak i po dniu podziału. Za wszystkie ww. faktury płatności dokonuje Spółka wydzielona.

Dodatkowo, po dniu podziału może pojawić się konieczność wystawienia przez Spółkę wydzieloną korekt faktur VAT związanych z kontraktami, które zostały przeniesione na Spółkę wydzieloną, a które zostały pierwotnie wystawione przez Spółkę dzieloną.

Przyczynami wystawienia korekt mogą być zarówno przyczyny leżące po stronie Spółki dzielonej, po stronie Spółki wydzielanej, jak również mogą to być przyczyny leżące po stronie nabywcy usług, bądź przyczyny w ogóle niezależne od stron umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych. Dodatkowo, mogą to być przyczyny, które istniały w momencie wystawiania faktur pierwotnych (np. wynikające z błędów systemowych), jak również mogą to być przyczyny, które powstały następczo (np. zgon kontrahenta).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w przypadku odpowiedzi na pytanie nr 5, wskazującej, że dla rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, Spółka dzielona powinna posiadać dowody księgowe wystawione przez Spółkę wydzieloną (tj. na przykład noty), noty wystawiane przez Spółkę wydzieloną będą dokumentowały czynności opodatkowane podatkiem VAT, a co za tym idzie, czy w przypadku otrzymania ww. not, Spółka dzielona będzie uprawiona do odliczenia podatku VAT naliczonego, natomiast w przypadku wystawienia ww. not. Spółka wydzielona będzie zobowiązana do wykazania podatku VAT należnego ? (pytanie nr 6 we wniosku)
Czy na gruncie art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT, w przypadku, gdy prawo do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego działalności Spółki dzielonej (zorganizowanej części przedsiębiorstwa przeniesionej na Spółkę wydzieloną) powstanie w dniu podziału lub później, podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego będzie wyłącznie Spółka wydzielona, tj. czy Spółka wydzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego, po pierwsze z faktur VAT wystawionych na Spółkę dzieloną przed dniem podziału i otrzymanych przez Spółkę wydzieloną w dniu podziału lub później oraz po drugie z faktur VAT wystawionych na Spółkę wydzieloną w dniu podziału lub później i otrzymanych przez Spółkę wydzieloną? (pytanie nr 8 we wniosku)
Czy w przypadku, gdy prawo do odliczenia VAT naliczonego powstanie po stronie Spółki wydzielonej, tj. Spółka wydzielona otrzyma ww. faktury po dniu wydzielenia (które zostały wystawione przed dniem wydzielenia), a na fakturach jako nabywca wskazana będzie Spółka dzielona, dla skorzystania z prawa do odliczenia przez Spółkę wydzieloną, konieczna będzie korekta danych nabywcy? (pytanie nr 9 we wniosku)
Czy Spółka wydzielona będzie uprawniona do wystawienia i rozliczenia faktur VAT korygujących in minus (a w konsekwencji do zmniejszenia podstawy opodatkowania), dotyczących faktur sprzedażowych wystawionych przez Spółkę dzieloną przed dniem podziału a związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa przeniesioną na spółkę wydzieloną, niezależnie od tego, jaka będzie przyczyna wystawienia faktury korygującej? (pytanie nr 10 we wniosku)

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1. W przypadku wskazania w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 5, że Spółka dzielona, dla możliwości rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, powinna posiadać dowody księgowe w postaci not wystawionych przez Spółkę wydzieloną, konieczne jest ustalenie, czy noty takie będą dokumentowały czynności podlegające opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT, a w konsekwencji, czy Spółka wydzielona będzie miała obowiązek wykazania podatku VAT należnego, a Spółka dzielona będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W tym zakresie, na wstępie należy wskazać, że zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast świadczenie usług to - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Zgodnie z powyższym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, która powinna stanowić albo dostawę towarów albo świadczenie usług.

Ponadto wskazać należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Mając na względzie powyższe rozważania stwierdzić należy, iż czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W ocenie Wnioskodawców, analiza powołanych wyżej regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że otrzymanie przez Spółkę dzieloną noty, wystawionej przez Spółkę wydzieloną, stanowi w rzeczywistości jedynie techniczny sposób podziału kosztów na potrzeby ujęcia rachunkowego oraz na potrzeby ujęcia kosztów w podatku CIT. Konsekwentnie, nie mamy w tym przypadku do czynienia ani z dostawą towarów ani ze świadczeniem usług.

Kontynuując, wystawienie noty przez Spółkę wydzieloną nie będzie rodziło żadnych konsekwencji na gruncie ustawy o VAT, tj. w szczególności Spółka wydzielona nie będzie miała obowiązku wykazania podatku VAT należnego, a Spółka dzielona nie będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Stanowisko w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT czynności dotyczących rozliczeń pomiędzy stronami, które nie stanowią dostawy towarów i świadczenia usług. Tytułem przykładu:

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 8 września 2014 r., sygn. ITPP2/443-734/14/AW (...) Zauważyć należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata za nią, czy też dokonywanie płatności. Ponadto wskazać należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działania (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. (...).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. ILPP4/443-230/13-4/ISN: (...) Zdaniem tut Organu, otrzymane noty nie dokumentują wzajemnych świadczeń między tymi podmiotami, które wypełniałyby znamiona świadczenia odrębnej czynności opodatkowanej w postaci odpłatnego świadczenia usług, zdefiniowanego w art. 8 ust. 1 ustawy. Stanowią one jedynie rozliczenie wykonanej usługi. Otrzymanie określonej kwoty pieniężnej nie stanowi także dostawy towarów, gdyż pieniądze nie mieszczą się w definicji towaru, zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zgodnie z którą przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że rozliczenia wewnętrzne dokonywane pomiędzy nim a liderem w przedmiotowej sprawie nie są wzajemnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie należy podkreślić, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów (...).

Ad. 2 i 3. Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że podmiotem uprawnionym do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących działalności Spółki dzielonej (zorganizowanej części przedsiębiorstwa przeniesionej na Spółkę wydzieloną), tj. po pierwsze z faktur VAT wystawionych na Spółkę dzieloną przed dniem podziału i otrzymanych przez Spółkę wydzieloną w dniu podziału lub później oraz po drugie z faktur VAT wystawionych na Spółkę wydzieloną w dniu podziału lub później i otrzymanych przez Spółkę wydzieloną, uprawniona będzie Spółka wydzielona jako następca prawno-podatkowy Spółki dzielonej.

Zakres prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego reguluje co do zasady art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który przewiduje możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek świadczenia usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Powyższe przepisy wskazują jednoznacznie, że dla możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, konieczne jest spełnienie dwóch podstawowych warunków, tj. po pierwsze u sprzedawcy musi powstać obowiązek podatkowy oraz po drugie, nabywca musi otrzymać fakturę, bądź dokument celny potwierdzający nabycie towarów, bądź usług.

Konsekwentnie, jeżeli ww. warunki będą spełnione w różnych okresach (np. w różnych miesiącach), prawo do odliczenia powstanie dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełniony zostanie drugi z ww. warunków.

Przekładając powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, należy wskazać, że w przypadku podziału przez wydzielenie może dojść do sytuacji, w której w związku z nabywanymi towarami, bądź usługami, obowiązek podatkowy u sprzedawcy powstał przed dniem wydzielenia, natomiast faktura zostanie otrzymana już po dniu wydzielenia.

W takim przypadku, zgodnie z zasadami sukcesji podatkowej, Spółka wydzielona wstąpi w ogół praw i obowiązków Spółki dzielonej, w tym również w ogół praw i obowiązków związanych z rozliczeniami w zakresie VAT (w tym w szczególności w zakresie prawa do odliczenia VAT). Konsekwentnie, jeżeli przynajmniej jeden z warunków, o których jest mowa w art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT zostanie spełniony w dniu lub po dniu wydzielenia, podmiotem uprawnionym do odliczenia podatku VAT będzie Spółka wydzielona.

Konsekwentnie, jeżeli Spółka dzielona nabyła towary, bądź usługi związane ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, która została przeniesiona na Spółkę wydzieloną i obowiązek podatkowy u sprzedawcy ww. towarów lub usług powstał przed dniem wydzielenia, natomiast faktura została otrzymana już przez spółkę wydzieloną po dniu wydzielenia, podmiotem uprawnionym do odliczenia podatku VAT naliczonego będzie Spółka wydzielona, zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawo o VAT z zw. z art. 93c OP.

Powyższe uprawnienie Spółki wydzielonej do odliczenia podatku VAT, będzie niezależne od tego, czy faktury zostały wystawione przez dniem wydzielenia, czy też w dniu wydzielenia lub później.

Dodatkowo, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że jeżeli faktury zostały wystawione na Spółkę dzieloną przez dniem wydzielenia, natomiast zostały otrzymane już przez Spółkę wydzieloną w dniu wydzielenia lub później, Spółka wydzielona będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT bez jednoczesnego obowiązku korygowania danych nabywcy.

Stanowisko zaprezentowane powyżej zarówno w zakresie prawa do odliczenia, jak i w zakresie braku obowiązku korygowania danych nabywcy jest zgodne z jednolitą linią interpretacyjną organów podatkowych:

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. IBPP3/4512-18/15/EJ: (...) W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w odniesieniu do podatku naliczonego, Spółka Dzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT jedynie z tych faktur zakupowych dotyczących ZCP, co do których prawo do odliczenia powstaje przed dniem podziału. Natomiast, jeżeli - zgodnie z ustawą o VAT - prawo do odliczenia powstanie od dnia podziału (również w przypadku gdy faktury zostały wystawione przed dniem podziału), uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego będzie Spółka Przejmująca. Należy również stwierdzić, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zakupu (gdzie zgodnie z fakturą nabywcą jest Spółka Dzielona), wystawionych przed dniem podziału, powstało w dniu lub po dniu podziału, to wówczas uprawnionym do odliczenia będzie Spółka Przejmująca, o ile w wyniku podziału przez wydzielenie pozostaje ono w związku z przydzielonymi składnikami Spółce Przejmującej (...).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2015 r. sygn. IPPP2/4518-3/15-2/KOM: (...) w przypadku, gdy prawo do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego działalności Działu EPD powstanie w dniu podziału lub później podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego będzie wyłącznie Spółka Przejmująca, a w szczególności Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego działalności Działu EPD, a wynikającego z faktur VAT: wystawionych na Spółkę Dzieloną przed dniem podziału, a otrzymanych przez Spółkę Przejmującą w dniu podziału lub później; oraz wystawionych na Spółkę Przejmującą w dniu podziału lub później i otrzymanych przez Spółkę Przejmującą; w przypadku, gdy obowiązek podatkowy w VAT dotyczący dostawy towarów i usług dokonywanej przez Dział EPD, powstanie przed dniem podziału, to podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego będzie wyłącznie Spółka Dzielona; analogicznie w przypadku, gdy obowiązek podatkowy w VAT dotyczący dostawy towarów i usług dokonywanej przez Dział EPD, powstanie w dniu podziału lub później, to podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego będzie wyłącznie Spółka Przejmująca (...).

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-18/15/EJ: (...) W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w odniesieniu do podatku naliczonego, Spółka Dzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT jedynie z tych faktur zakupowych dotyczących ZCP, co do których prawo do odliczenia powstaje przed dniem podziału. Natomiast, jeżeli - zgodnie z ustawą o VAT - prawo do odliczenia powstanie od dnia podziału (również w przypadku gdy faktury zostały wystawione przed dniem podziału), uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego będzie Spółka Przejmująca. Należy również stwierdzić, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zakupu (gdzie zgodnie z fakturą nabywcą jest Spółka Dzielona), wystawionych przed dniem podziału, powstało w dniu lub po dniu podziału, to wówczas uprawnionym do odliczenia będzie Spółka Przejmująca, o ile w wyniku podziału przez wydzielenie pozostaje ono w związku z przydzielonymi składnikami Spółce Przejmującej (…).

Ad. 4. W zakresie określenia podmiotu zobowiązanego do wystawienia i rozliczenia faktur VAT korygujących in minus, dotyczących faktur VAT wystawionych przez Spółkę dzieloną przed dniem podziału, a związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa przeniesioną na Spółkę wydzieloną, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że po dniu podziału, podmiotem zobowiązanym do wystawienia i rozliczenia ww. korekt faktur będzie Spółka wydzieloną niezależnie od tego, jaka będzie przyczyna korekty.

Co do zasady, korekty z punktu widzenia VAT można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego (in minus) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu (in plus).

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem ust. 13, podstawę opodatkowania obniża się m.in. o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży upustów i obniżek cen, wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12, zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa powyżej, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W aspekcie powyższych regulacji, zasadne jest podniesienie, że przepisy ustawy o VAT odnoszą się jedynie do zasad ujmowania korekt in minus i to tylko w określonych przypadkach, tj. w szczególności w zakresie udzielonych rabatów (upustów), zwrotu towarów, bądź zwrotu kwoty przed dokonaniem sprzedaży.

Przepisy ustawy o VAT nie odnoszą się natomiast wprost po pierwsze do przypadków, gdy mamy do czynienia z korektami in plus, oraz po drugie do przypadków, gdy korekta in minus wynika z innych zdarzeń, tj. w szczególności zdarzeń, które zaistniały już w momencie wystawiania faktury (na przykład gdy jest ona wynikiem błędu, bądź pomyłki).

Jedynym przepisem, który reguluje zasady w zakresie korekty „in minus” faktur zwierających błędy jest art. 29a ust. 14, który wskazuje, że zasada w zakresie ujmowania korekty na bieżąco ma odniesienie do korekty wynikającej z błędnego wskazania kwoty podatku, tj. wykazania za wysokiej kwoty podatku.

Kontynuując, wobec braku jasnych regulacji dotyczących ujmowania faktur korygujących „in minus” w przypadkach, gdy korekta wynika z innych przyczyn niż wskazane w ww. przepisach, konieczne jest odniesienie się do zasad ogólnych dotyczących ujmowania faktur korygujących in minus.

W tym zakresie, jak to zostało wskazane powyżej, przepisy ustawy o VAT, uzależniają moment dokonania korekty od posiadania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej. Konsekwentnie, zasada ta powinna mieć zastosowanie nie tylko do wszystkich korekt in minus, niezależnie od ich przyczyny, tj. niezależnie od tego, czy są to rabaty, upusty, czy też inne przyczyny niewskazane wprost w art. 29a ust. 10 ustawy o VAT.

W tym miejscu, zasadne jest dodatkowo wskazanie art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153,174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

Zgodnie z ww. przepisem, w przypadku m.in. świadczenia usług telekomunikacyjnych, dla obniżenia podstawy opodatkowania nie ma obowiązku posiadania potwierdzenie odbioru faktury korygującej, a co za tym idzie, faktura korygująca może zostać rozliczona (zmniejszyć podstawę opodatkowania) w okresie jej wystawienia.

Przekładając powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, należy wskazać, że w ocenie Wnioskodawców, podmiotem uprawnionym do wystawienia faktur korygujących (po dniu podziału) oraz do zmniejszenia podstawy opodatkowania w związku z tymi fakturami będzie Spółka wydzielona (jeżeli potwierdzenie odbioru korekty zostanie otrzymane po dniu podziału chyba, że przepisy nie przewidują takiego obowiązku). Analogicznie podmiotem uprawnionym do wystawienia faktur korygujących (przed dniem podziału) oraz do zmniejszenia podstawy opodatkowania w związku z tymi fakturami będzie Spółka dzielona (jeżeli potwierdzenie odbioru korekty zostanie otrzymane przed dniem podziału, chyba że przepisy nie przewidują takiego obowiązku).

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawców, podmiotem zobowiązanym do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących dotyczących faktur wystawionych przez Spółkę dzieloną a związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa przeniesioną na spółkę wydzieloną, niezależnie od tego co jest przyczyną korekty, będzie:

przed dniem podziału - Spółka dzielona, pod warunkiem otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, chyba że obowiązek taki nie wynika z przepisów ustawy o VAT,
w dniu lub po dniu podziału - Spółka wydzielona, pod warunkiem otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, chyba że obowiązek taki nie wynika z przepisów ustawy o VAT.

Na marginesie, należy wskazać, że przyjęcie założenia odmiennego byłoby niecelowe z punktu widzenia rozliczeń VAT i rozliczeń z budżetem państwa, albowiem dokonanie korekty wstecznej in minus nie powoduje powstania jakiejkolwiek zaległości podatkowej (lecz powoduje zmniejszenie podatku należnego), a co za tym idzie, ujęcie takiej korekty w okresie bieżącym nie ma żadnego wpływu na uszczuplenie należności publicznoprawnych oraz na obowiązek zapłaty ewentualnych odsetek.

Stanowisko zgodne z powyższym jest również szeroko prezentowane przez organy podatkowe:

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. IBPP1/443-496/14/BM: (…) Zatem w sytuacji gdy Wnioskodawca wystawił fakturę korygującą, to w celu zmniejszenia kwoty podatku zobowiązany jest zgodnie z art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT do posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Tylko posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej uprawnia Wnioskodawcę do zmniejszenia podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzyma korektę faktury. Warunkiem jest, żeby Wnioskodawca posiadał przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, dla którego wystawił tę fakturę. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie może dokonać korekty deklaracji podatkowych w rozliczeniu za okresy historyczne, w których faktury te zostały wystawione (...).

Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2015 r., sygn. IPPP2/4512-560/15-5/JO: (...) kluczowe zatem będzie ustalenie, na jaki moment dana faktura korygująca powinna zostać ujęta w rozliczeniach z tytułu podatku VAT. Jeżeli będzie to moment przed dniem podziału - faktura powinna zostać ujęta przez Spółkę Dzieloną. Z kolei, gdy moment ten będzie przypadał na dzień podziału lub po dniu podziału - faktura zostanie ujęta przez Spółkę Przejmującą. Do tego, w stosunku do faktur powodujących zmniejszenie kwoty podatku należnego, istotne znaczenie ma moment potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, biorąc pod uwagę ww. rozważania, do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez Spółkę Dzieloną związanych z działalnością ZCP zobowiązana będzie: w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed dniem podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi przed dniem podziału - Spółka Dzielona, w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami VAT powinny być ujęte w dniu podziału lub po dniu podziału, a zatem, które powinny korygować rozliczenia VAT w dniu lub po dniu podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi w dniu lub po dniu podziału - Spółka Przejmująca (...).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

osób prawnych,
osobowych spółek handlowych,
osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

innej osoby prawnej (osób prawnych);
osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest również uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), zwanej dalej k.s.h.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4) tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Art. 532 § 1 k.s.h. wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się przepis art. 444 § 3 oraz odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo powstałej spółki.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 k.s.h. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy również podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co wynika z treści cyt. art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa, łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej.

Plan podziału jest pisemnym uzgodnieniem między spółką dzieloną a spółką przejmującą. Nie jest on czynnością prawną, ale raczej ma charakter czynności faktycznej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
1. otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
2. uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek;
ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Jak stanowi ust. 10c art. 86 ustawy przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ww. ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura jest dokumentem wystawianym dla potrzeb dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dane, które powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ustawy, są to między innymi imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

Z powołanych przepisów wynika, że faktura powinna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który powinien wynikać z zawartej umowy.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury VAT są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Ze złożonego wniosku wynika, że w dniu 1 stycznia 2016 roku nastąpił podział Spółki T. w trybie podziału przez wydzielenie, wynikiem którego było przeniesienie części majątku Spółki dzielonej (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) na spółkę nowo zawiązaną - P. Spółka wydzielona jest następcą prawno - podatkowym spółki dzielonej w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Przed podziałem, sposób rozliczeń Spółki dzielonej z nabywcami usług komunikacyjnych polegał na rozliczeniu dwóch zakresów usług, tj. z jednej strony Spółka dzielona obciążała nabywcę z tytułu abonamentu oraz z drugiej strony, Spółka dzielona obciążała nabywcę za tzw. „rozliczenie minut”. Z tego tytułu, Spółka dzielona wystawiała jedną fakturę VAT np. w miesiącu grudniu, która dotyczyła rozliczenia minut za listopad oraz abonamentu za grudzień. Analogiczny sposób rozliczeń jest stosowany przez Spółkę wydzieloną.

Wnioskodawca ma wątpliwości, która ze spółek będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na Spółkę dzieloną przed dniem podziału i otrzymanych w dniu podziału lub później oraz z faktur VAT wystawionych na Spółkę wydzieloną w dniu podziału lub później i otrzymanych przez Spółkę wydzieloną, jeśli prawo do odliczenia powstanie w dniu podziału lub później.

W związku z tym, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek nowo zawiązanych/przejmujących.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę nowo zawiązaną/przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Jak wynika z opisu sprawy P. Sp. z o.o. przejmie od spółki T. Sp. z o.o. zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zatem w rozpatrywanej sprawie w kontekście przedstawionych wyżej wyjaśnień dotyczących sukcesji na gruncie prawa podatkowego należy wskazać, że to P. Sp. z o.o. (Spółka wydzielona) będzie uprawniona do odliczenia VAT z faktur zakupowych (zarówno wystawionych przed dniem podziału na T. Sp. z o.o. (Spółkę dzieloną), jak i wystawionych w dniu podziału lub później na Spółkę wydzieloną, dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w przypadku gdy prawo do odliczenia powstanie w dniu podziału lub później.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że podmiotem uprawnionym do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących działalności Spółki dzielonej (zorganizowanej części przedsiębiorstwa przeniesionej na Spółkę wydzieloną), tj. po pierwsze z faktur VAT wystawionych na Spółkę dzieloną przed dniem podziału i otrzymanych przez Spółkę wydzieloną w dniu podziału lub później oraz po drugie z faktur VAT wystawionych na Spółkę wydzieloną w dniu podziału lub później i otrzymanych przez Spółkę wydzieloną, uprawniona będzie Spółka wydzielona jako następca prawno-podatkowy Spółki dzielonej, należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ stwierdza, że okoliczność, że sprzedawcy wystawiając przed podziałem Spółki T. Sp. z o.o. faktury dotyczące dostaw dokonanych przed podziałem dotyczących ZCP wskazali jako nabywcę Wnioskodawcę czyli Spółkę dzieloną, pozostaje bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę wydzieloną. Przy czym należy mieć na uwadze, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę wydzieloną musi pozostawać w związku z przydzielonymi jej składnikami wskutek podziału Spółki dzielonej.

Wskazać należy, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy Spółki dzielonej, nie wyłącza praw Spółki wydzielonej do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, gdyż decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc - dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury ale przede wszystkim data podziału Spółki dzielonej i przejęcia ZCP przez Spółkę wydzieloną.

Jeśli na fakturach wystawionych przed dniem podziału jako nabywca wskazana zostanie T. Sp. z o.o. (Spółka dzielona), tj. podmiot, który faktycznie dokonał nabycia, pozostaje to bez wpływu na prawo P. Sp. z o.o. (Spółki wydzielonej) do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury i nie ma konieczności wystawienia not korygujących.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że jeżeli faktury zostały wystawione na Spółkę dzieloną przed dniem wydzielenia, natomiast zostały otrzymane już przez Spółkę wydzieloną w dniu wydzielenia lub później, Spółka wydzielona będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT bez jednoczesnego obowiązku korygowania danych nabywcy, należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca oczekuje również wyjaśnienia, czy Spółka wydzielona będzie uprawniona do wystawienia i rozliczenia faktur VAT korygujących in minus dotyczących faktur sprzedażowych wystawionych przez Spółkę dzieloną przed dniem podziału związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa przeniesioną na Spółkę wydzieloną.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 1, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawę opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 10, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku n fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna - art. 29a ust. 14.

Wskazany wyżej przepis art. 106b ust. 1 ustawy reguluje kwestie dotyczące wystawiania faktur w celu udokumentowania prowadzonej przez podmiot gospodarczy sprzedaży towarów czy usług. Natomiast powołany wyżej przepis art. 106j ust. 1 i 2 ustawy reguluje kwestie, w których jest wystawiana faktura korygująca oraz sposób (treść) jej wystawienia.

Stosownie do art. 106j ust. 3 ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Z kolei w myśl art. 106k ust. 1 ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura, ta wymaga akceptacji wystawcy faktury (ust. 2).

Z przytoczonych uregulowań wynika zatem, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Stąd kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie będzie spełniać powyższej przesłanki i stanowić wystarczającej podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.

Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, że sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29a ust. 13 ustawy.

Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, na podstawie art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy o VAT.

Co do zasady fakturę korygującą powinien wystawić podatnik, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże, wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to Spółka wydzielona przejmie co do zasady zobowiązania Spółki dzielonej do wystawiania - w razie konieczności - faktur korygujących.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że w dniu podziału lub po dniu podziału, w sytuacji konieczności wystawienia przez Spółkę wydzieloną faktury korygującej powodującej obniżenie podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej przez Spółkę dzieloną fakturze z wykazanym podatkiem, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się pod warunkiem posiadania przez Spółkę wydzieloną, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia Spółkę wydzieloną do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zatem to Spółka Wydzielona P. Sp. z o.o. będzie uprawniona do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących powodujących zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z faktur pierwotnych wystawionych przed dniem podziału a związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa po uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez kontrahentów (niezależnie od przyczyny wystawienia faktury korygującej), gdyż prawo i obowiązek ujęcia tych faktur korygujących wystąpi w dniu podziału lub po tym dniu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, że po dniu podziału, podmiotem zobowiązanym do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących in minus, dotyczących faktur VAT wystawionych przez Spółkę dzieloną przed dniem podziału, a związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa przeniesioną na Spółkę wydzieloną, będzie Spółka wydzielona niezależnie od tego, jaka będzie przyczyna korekty, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że w związku z wydanym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącym pytania nr 5 postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania i faktem, że zgodnie z wolą Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie nr 6 jest uzależniona od odpowiedzi na pytanie nr 5, rozpatrywanie pytania nr 6 i adekwatnego mu stanowiska stało się bezprzedmiotowe. Należy nadmienić, że tut. Organ podatkowy nie rozstrzyga wątpliwości dotyczących obowiązków posiadania dowodów księgowych wskazanych we wniosku, tj. not, gdyż nie zostały one wskazane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jako dokumenty potwierdzające wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy również dodać, że niniejsza interpretacja nie dotyczy oceny, czy wydzielona część majątku jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, a zatem kwestia ta stanowi element opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin