DD5.8221.16.2016
Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, interpretację indywidualną wydaną w dniu 08 października 2012 r. znak: ILPB3/423-252/12-4/AO przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 09 lipca 2012 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wyodrębniony dział produkcyjny będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa i czy opisana transakcja podziału Spółki polegająca na wydzieleniu części Jej majątku i przeniesienia go na inną spółkę podlega opodatkowaniu - jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie
W dniu 09 lipca 2012 r. został złożony przez Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) wniosek - uzupełniony pismem z dnia 24 września 2012 r. (data wpływu 27 września 2012 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wyodrębniony ze Spółki dział produkcji będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa i czy opisana transakcja podziału Spółki polegająca na wydzieleniu części Jej majątku i przeniesienia go na inną spółkę podlega opodatkowaniu.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.
Wnioskodawca prowadzi działalność produkcyjną. Siedziba Spółki została umiejscowiona w nieruchomości położonej w A. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja mebli. Poza głównym przedmiotem działalności Spółka prowadzi działalność w zakresie wynajmu (wydzierżawiania) posiadanych przez Nią nieruchomości.
Wynajmowane (wydzierżawiane) nieruchomości stanowią obecnie (tj. na dzień złożenia wniosku – przyp.) znaczącą część ogółu posiadanych przez Spółkę nieruchomości. W pozostałej części nieruchomości Spółka prowadzi produkcję mebli.
Z przyczyn ekonomicznych Spółka rozważa (na dzień złożenia wniosku – przyp.) restrukturyzację poprzez wydzielenie do innej, istniejącej już Spółki kapitałowej (zwanej dalej: Spółką Przejmującą), części działalności obejmującej działalność produkcyjną (zwaną dalej: DP), pozostawiając w Spółce (której, głównym przedmiotem działania jest produkcja mebli - przyp.) działalność inwestycyjną, tj. w zakresie najmu (dzierżawy) i zarządzania nieruchomościami (zwaną dalej: DN). Właścicielem obu Spółek uczestniczących w podziale jest ten sam udziałowiec.
Wraz z początkiem 2012 r. w drodze Uchwały Zarządu Spółki w strukturze Spółki wyodrębniono organizacyjnie i finansowo działy i przypisano im odpowiednie funkcje:
- dział DP odpowiedzialny za produkcję mebli,
- dział DN odpowiedzialny za najem (dzierżawę) i zarządzanie nieruchomościami.
W uchwale postanowiono o przyporządkowaniu do poszczególnych działów zespołu składników materialnych (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, należności i zobowiązań oraz środków pieniężnych na wyodrębnionych rachunkach bankowych). Uchwała Zarządu Spółki zawierała ponadto oświadczenie o przyporządkowaniu do ww. działów pracowników związanych z wykonywanymi poszczególnymi rodzajami działalności oraz wskazywała osoby nimi zarządzające.
W wyniku tak przeprowadzonego w Spółce podziału, każda z działalności posiada własny pion kierowniczy i kadrę pracowniczą. Maszyny i urządzenia oraz inne elementy składników majątkowych są wykorzystywane tylko w określonym rodzaju działalności.
Dokonano także przyporządkowania zawartych przez Spółkę umów do odpowiadających im działów. Umowy dzierżawy, najmu, dostarczania energii, wywozu nieczystości, dostarczania wody, remontu i utrzymania nieruchomości itp. przypisano działowi DN. Natomiast umowy związane ściśle z produkcją, utrzymaniem ruchu maszyn i urządzeń produkcyjnych oraz umowy kredytowe i leasingowe dotyczące działalności produkcyjnej przypisano działowi DP.
Każda z działalności ma wyodrębniony osobny rachunek bankowy, na który wpływają należności i z których regulowane są zobowiązania.
W planie kont Spółki utworzono dodatkową analitykę umożliwiającą przyporządkowanie określonych aktywów i pasywów do wyodrębnionych działów.
Obecnie, z uwagi na to, iż obydwie działalności prowadzone są w ramach jednej Spółki brak jest możliwości fakturowania czynszu za wynajem powierzchni produkcyjnej z działu DN do działu DP. Stąd wprowadzono zasadę alokacji kosztów. Koszty ponoszone przez Spółkę, a dotyczące energii, wody i ścieków, podatku od nieruchomości oraz opłat za wieczyste użytkowanie alokowane są na działy DN i DP. Alokacja odbywa się wg rozdzielników bazujących między innymi na użytkowanych powierzchniach, ilości zatrudnionych osób oraz zapotrzebowaniu na energię maszyn użytkowanych przez poszczególne działy. Dzięki temu możliwe jest sporządzenie dla obu działów odrębnych rachunków zysków i strat oraz odrębnych bilansów.
Dodatkowo, w piśmie z dnia 24 września 2012 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Spółka wskazała, iż planowany podział nastąpi poprzez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej (Wnioskodawca), stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na Spółkę Przejmującą (Spółka „B” Sp. z o.o.) - podział przez wydzielenie. Spółka Przejmująca wstąpi z Dniem Wydzielenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Dzielonej, określone w Planie Podziału. Podział nastąpi w oparciu o art. 529 § 1 pkt 4, art. 534 § 1 i 2 pkt l - 3, art. 535 § 3, art. 538 1, art. 541 oraz art. 546, z wyłączeniem art. 534 § 2 pkt 4, art. 536 § 4 i art. 537 Kodeksu spółek handlowych. Podział zostanie dokonany zgodnie z art. 542 § 4 Kodeksu spółek handlowych z kapitałów własnych Spółki Dzielonej innych niż zakładowy, bez obniżania kapitału zakładowego Spółki Dzielonej, z uwagi na posiadanie przez Spółkę Dzieloną wystarczającego kapitału rezerwowego.
W wyniku podziału Spółki Dzielonej nastąpi podwyższenie kapitału Spółki Przejmującej.
Opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników majątkowych został wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej. Oznacza to, iż zespół składników majątkowych stanowi wyodrębnioną organizacyjnie część, do której można przyporządkować poszczególne składniki majątkowe.
Kryterium wyodrębnienia organizacyjnego zostało spełnione poprzez przyporządkowanie do poszczególnych działów (DP i DN) poszczególnych pracowników przedsiębiorstwa związanych z wykonywanymi poszczególnymi rodzajami działalności oraz poprzez wskazanie osób zarządzających działami. Dział DP ma przypisany własny pion kierowniczy i kadrę pracowniczą. Dział DP posiada wyodrębnione od reszty przedsiębiorstwa Spółki składniki majątkowe (materialne i niematerialne), w oparciu o które prowadzona jest działalność produkcyjna. Wydzielenie działu DP jest od dnia 01 stycznia 2012 r. wyraźne na poziomie struktury organizacyjnej Spółki.
W wyniku planowanych zmian opisany zespół składników na płaszczyźnie funkcjonalnej będzie stanowił potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, które spełnia kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w efekcie czego odrębna całość jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa umożliwiają natychmiastowe podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach osobnego przedsiębiorstwa.
Jednakże, składniki majątkowe przypisane do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa, tj. do działalności produkcyjnej (DP) nie obejmują prawa własności/tytuł prawny do nieruchomości, w którym ta część przedsiębiorstwa jest usytuowana.
W ramach wydzielenia dojdzie do przeniesienia wszystkich zobowiązań związanych z działem DP.
Majątek pozostający w Spółce spełnia łącznie poniższe przesłanki:
- obejmuje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
- zespół jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony,
- jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych,
- zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania.
Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, pozostający majątek w postaci działu DN spełnia łącznie wszystkie wymienione kryteria i należy go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), dalej: updop.
W związku z powyższym zadano następujące pytania dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.
- Czy wyodrębniony w strukturze dział DP, charakteryzujący się stopniem zorganizowania jak przedstawiono w niniejszym wniosku, stanowi (i przy założeniu utrzymania tego zorganizowania na moment opisanego wyżej wydzielenia będzie stanowić) zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?
- Czy opisana transakcja podziału Spółki przez wydzielenie części Jej majątku i przeniesienia go na inną spółkę (tzw. podział przez wydzielenie) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, przedmiot transakcji (wyodrębniony w strukturze dział DP) charakteryzujący się stopniem zorganizowania jak przedstawiono we wniosku, stanowi (i przy założeniu utrzymania tego zorganizowania na moment opisanego wyżej wydzielenia będzie stanowić) w transakcji jego wydzielenia do spółki powiązanej zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego - Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 08 października 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-252/12-4/AO, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.
Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.
Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.
W ocenie Ministra Finansów stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 08 października 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr ILPB3/423-252/12-4/AO) w zakresie ustalenia, czy wyodrębniony dział DP będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa i czy opisana transakcja podziału Spółki polegająca na wydzieleniu części Jej majątku i przeniesienia go na inną spółkę podlega opodatkowaniu - nie można uznać za prawidłowe.
Zasadniczą kwestią podlegającą rozstrzygnięciu jest ustalenie czy wyodrębnienie ze Spółki jej głównego przedmiotu działalności w formie DP (na zasadach opisanych we wniosku) wypełni przesłanki określone w art. 4a pkt 4 updop, pozwalające na kwalifikację DP jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Stosownie do art. 4a pkt 4 updop „zorganizowana część przedsiębiorstwa” to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Kwestia czy w danym przypadku mamy do czynienia ze "zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa" jest zagadnieniem, które powinno być szczegółowo badane w każdym indywidualnym przypadku. Na problem ten zwraca się uwagę w szczególności w doktrynie prawa podatkowego. W wypowiedziach przedstawicieli nauki dominuje pogląd, zgodnie z którym, w praktyce (stosowania prawa) pojawiać się mogą problemy z rozstrzygnięciem, czy określony fragment przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część. Definicja ustawowa nakazuje bowiem badać sytuację hipotetyczną (zdolność samodzielnego funkcjonowania). Sytuacja taka powoduje, że w doktrynie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym nie można postawić tezy o charakterze generalnym, pozwalającej na odróżnienie w każdym przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz należy zalecić każdorazowe badanie okoliczności konkretnego przypadku. W szczególności charakter struktury organizacyjnej może pozwolić na ustalenie, czy dana cześć ma charakter zorganizowanej. Celowe może być także przeprowadzenie swoistej symulacji - jeśli zarówno "oderwana" cześć przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie samodzielnie, to uznać należy, że mamy do czynienia ze zorganizowana częścią przedsiębiorstwa (tak m.in. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz 2011, Lex).
Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, głównym przedmiotem działalności Spółki - a co za tym idzie głównym jej źródłem przychodu przed restrukturyzacją - jest produkcja mebli. Spółka stwierdza, iż w wyniku wyodrębnienia działów DP i DN „Składniki majątkowe przypisane do (…) działalności produkcyjnej (DP) nie obejmują prawa własności/tytuł prawny do nieruchomości, w którym ta część przedsiębiorstwa jest usytuowana”. Zatem, wyodrębniony w strukturze Spółki Dział DP nie spełnia wymogu samodzielności bowiem nie został wyposażony w nieruchomość w której mógłby niezależnie prowadzić produkcję. Funkcjonowanie działu DP zostało uzależnione od podmiotu powiązanego, właściciela nieruchomości. Natomiast zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki samodzielny składnik majątku, który umożliwia bez żadnych zmian prowadzenie na nim w takim samym lub zbliżonym charakterze działalności gospodarczej.
Biorąc pod uwagę strukturę przychodów Spółki przed restrukturyzacją, należy stwierdzić, iż dział DP bez nieruchomości jako składnika majątku nie mógłby w sposób niezależny kontynuować wyspecjalizowanej produkcji.
Nie uznanie działu DP jako zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop oznacza, iż transakcja podziału Spółki przez wydzielenie części jej majątku w formie działu DP i przeniesienie go na inną spółkę (tzw. podział przez wydzielenie) podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 updop przychodem jest w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.
Powyższa regulacja znajdzie więc zastosowanie m.in. w następujących sytuacjach przy podziale przez wydzielenie: na spółkę przejmującą przeniesione zostają składniki majątku niestanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub na spółkę zostanie przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa, lecz to co pozostało w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
W przedstawionym zdarzeniu przyszłym podziałowi podlegać będzie spółka będąca Wnioskodawcą. Część jej majątku zostanie wydzielona. Spółka dzielona nadal będzie prowadzić działalność gospodarczą. Zatem, w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z podziałem spółki przez wydzielenie, przy czym wydzielone z tej spółki składniki majątku, co zostało powyżej wykazane, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
W związku z powyższym, uwzględniając zakres pytań postawionych we wniosku o interpretację, należy stwierdzić, iż przychodem w spółce podlegającej podziałowi (Wnioskodawcy) jest wartość rynkowa składników majątkowych wydzielonych do Spółki Przejmującej (Spółka KOMP. AS. Sp. z o.o.) ustalona na dzień wydzielenia. Kosztami uzyskania przychodów są natomiast, na podstawie art. 15 ust. 1ł updop, wydatki, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, poniesione na nabycie składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane.
Biorąc powyższe wyjaśnienia pod uwagę, należy stwierdzić, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym u Wnioskodawcy (w Spółce Dzielonej) na dzień podziału przez wydzielenie Spółka winna doliczyć do przychodów podatkowych przychód określony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, natomiast w kosztach uzyskania przychodów koszty wynikające z art. 15 ust. 1ł updop.
Ustalony w ten sposób dochód – stosownie do postanowień art. 7 ust.2 updop - opodatkowany jest na zasadach art. 19 updop, czyli 19% stawką podatku.
Zatem, za nieprawidłowe należy uznać rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w zakresie kwalifikacji działu DP jako zorganizowanej część przedsiębiorstwa, a co za tym idzie uznania, iż opisana transakcja podziału Spółki polegająca na wydzieleniu części Jej majątku w formie DP i przeniesienia go na inną spółkę nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Końcowo na uwagę zasługuje okoliczność, że pełna weryfikacja stanowiska podatnika w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) Ordynacji podatkowej. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ podatkowy nie dokonuje żadnych ustaleń faktycznych, nie dysponuje także narzędziami przewidzianymi w art. 199a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.
Należy także wyjaśnić, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym „sprawy podatkowej” wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Przedstawiony we wniosku opis sprawy stanowi bowiem jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym, wraz z zadanym pytaniem, wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).
