2014.02.07 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP1/443-1197/13-2/JL
z 7 lutego 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2013 r. (data wpływu 21 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych nabycia nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych nabycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka rozważa rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie m.in. wynajmu nieruchomości na rzecz innych podmiotów. Spółka jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku VAT jako podatnik VAT czynny. Spółka zamierza nabyć nieruchomości składające się na galerię handlową o nazwie „Galeria J.” w drodze wkładu niepieniężnego wniesionego do Spółki przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Zbywca lub Akcjonariusz) w zamian za akcje. Na Galerię J. składa się prawo użytkowania wieczystego gruntu oznaczonego numerami ewidencyjnymi:... (dalej: Grunt) oraz posadowionego na Gruncie budynku (dalej: Budynek) wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w której skład wchodzą również budowle, takie jak drogi, chodniki, oraz kanalizacja (dalej: Budowle) (Grunt, Budynek oraz Budowle dalej łącznie: Nieruchomość).

Budynki oraz Budowle wchodzące w skład Nieruchomości znajdują się na działkach Gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi 3/1, 3/2, 5/17, 5/22, 5/25, 6/15, 8/4, 51/17, 8/9, 5/24, 5/16, 5/21, 5l/16. Z kolei działka oznaczona numerem ewidencyjnym 8/8 pozostaje niezabudowana. Działka 8/8 jest oznaczona w planie zagospodarowania przestrzennego jako „tereny zabudowy usługowej z dopuszczeniem urządzeń komunikacji (U/KS-1)”.

Zbywca wytworzył Nieruchomość we własnym zakresie, tj. poniósł całość nakładów w związku z budową Budynku oraz Budowli. Ostatecznie, Budynek został oddany do użytkowania na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, która została wydana przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w dniu 15 września 2009 r.

Zbywca odliczył podatek VAT naliczony w związku z nabywaniem towarów i usług związanych z wybudowaniem Budynku oraz Budowli.

Po wybudowaniu Budynku, w zakresie zdecydowanej większości powierzchni przeznaczonej pod wynajem, Budynek został oddany do użytkowania na podstawie umów najmu, przy czym od momentu oddania najemcy do użytkowania ostatniej części Budynku nieoddanej uprzednio do użytkowania upłynęło ponad 2 lata (przewiduje się, że taki stan rzeczy zostanie utrzymany na moment aportu Nieruchomości do SKA, o którym mowa poniżej). W umowach najmu wskazano, że w okresie najmu najemcom będzie przysługiwało również prawo do korzystania z części wspólnych Budynku. Jednakże, w umowach najmu nie zostały wprost wskazane Budowle czy też niektóre części wspólne Budynku (np. część korytarzy, windy, toalety, większość miejsc parkingowych) jako będące przedmiotem najmu.

W okresie po wybudowaniu Budynku, Zbywca dokonał jego ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak nakłady na wspomniane ulepszenie są niniejsze niż 30% wartości początkowej Budynku (warunek ten będzie spełniony również na moment nabycia Nieruchomości, o której mowa poniżej). Zbywca nie dokonywał natomiast ulepszeń w stosunku do Budowli.

Obecnie Spółka zamierza nabyć Nieruchomość (przy czym w przypadku mostu, tylko jeśli będzie możliwe jego przeniesienie) oraz rzeczy ruchome związane z przedmiotową Nieruchomością, potrzebne do korzystania z Nieruchomości od Zbywcy w drodze wkładu niepieniężnego. Dodatkowo, z mocy prawa w wyniku planowanej transakcji na Spółkę przejdą również prawa i obowiązki z umów najmu Nieruchomości, których stroną jest Zbywca (w szczególności gwarancje bankowe lub inne zabezpieczenia, złożone przez najemców, jak również wpłacone przez nich kaucje - tytułem zabezpieczenia zobowiązań najemców z tytułu najmu). Spółce zostanie przekazana dokumentacja związana z Nieruchomością i jej wynajmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowy najmu, oryginały decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa i powykonawcza budynku (w szczególności projekty budowlane z majątkowymi prawami autorskimi do nich), jak również dokumenty gwarancji od wykonawców galerii (w zakresie, w jakim dokumenty gwarancji wystawione zostały imiennie na Zbywcę, co do zasady zostanie dokonana odpowiednia cesja praw z tych dokumentów na Spółkę). Dodatkowo, na Spółkę zostanie przeniesione pozwolenie wodno-prawne oraz pozwolenie na wytwarzanie odpadów przez galerię (jeżeli takowe będzie obowiązywało na moment aportu Nieruchomości do SKA).

W ramach planowanej transakcji, Zbywca nie zamierza dokonywać przeniesienia na Spółkę jakichkolwiek innych składników majątkowych Zbywcy, w tym w szczególności nie dotyczących Nieruchomości. W związku z planowaną transakcją na Spółkę nie zostaną przeniesione w szczególności:

firma (nazwa przedsiębiorstwa) Zbywcy,
zarejestrowany znak „Galeria J.”,
umowy o zarządzanie Nieruchomością, ubezpieczenie Nieruchomości, umowy serwisowe dotyczące Nieruchomości (związane z funkcjonowaniem i obsługą budynku, np. sprzątanie, ochrona) i umowy o dostawy mediów do Nieruchomości,
umowy rachunków bankowych Zbywcy,
umowy o świadczenie usług doradczych i marketingowych zawarte przez Zbywcę,
środki pieniężne należące do Zbywcy (czy to w kasie, czy na rachunkach bankowych), inne niż kaucje najemców wspomniane powyżej,
zobowiązania inwestycyjne z tytułu zaciągniętego kredytu związanego z przedmiotową Nieruchomością,
zobowiązania z tytułu pożyczki udzielonej Zbywcy przez jego udziałowca,
instrumenty finansowe zabezpieczające spłatę kredytu,
licencje nabyte przez Zbywcę,
bazy danych dotyczące konkursów organizowanych przez Zbywcę,
księgi handlowe Zbywcy,
postępowania sądowe prowadzone przez Zbywcę,
umowy i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej Zbywcy (Spółce zostanie przekazana jedynie dokumentacja techniczna i prawna związana z Nieruchomością oraz jej wynajmem, wspomniana powyżej).

W związku z tym, że niektóre aktywa/zobowiązania i umowy niezbędne w celu zapewnienia pełnej zdolności operacyjnej Nieruchomości nie zostaną przeniesione, Spółka będzie musiała podjąć współpracę z odpowiednimi dostawcami usług i zawrzeć z nimi umowy we własnym imieniu i na własny rachunek, a także otworzyć rachunki bankowe i zabezpieczyć płynność finansową dla celów bieżącej działalności operacyjnej (potencjalnie poprzez zawarcie umów pożyczek lub kredytu). Bez podjęcia m.in. powyższych działań Spółka nie będzie mogła samodzielnie prowadzić działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości. Akcjonariusz planuje wystawienie faktury VAT na Spółkę w związku z wniesieniem wkładu. Całkowite wynagrodzenie z tytułu dokumentowanej fakturą VAT dostawy (obejmujące wartość przedmiotu aportu oraz należny podatek VAT) będzie równe wartości nowo wyemitowanych akcji Spółki, które obejmie Akcjonariusz. Zatem uregulowanie należności wynikającej z ww. faktury VAT nastąpi w całości poprzez wydanie Akcjonariuszowi nowoutworzonych akcji w Spółce, które nastąpi niezwłocznie po podjęciu uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki i złożeniu przez Akcjonariusza oświadczenia o objęciu nowoutworzonych akcji, w terminie uzgodnionym przez strony.

Po uzyskaniu wymaganej zgody banku będącego stroną umowy kredytowej, bezpośrednio przed dokonaniem aportu, Spółka poręczy zobowiązania Zbywcy wobec banku z tytułu kredytu bankowego lub Spółka przystąpi do kredytu. Spółka nie przejmie natomiast zobowiązań wobec banku z tytułu umowy kredytowej, tj. nie nastąpi przejęcie długu w rozumieniu art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: KC). Za udzielone poręczenie lub przystąpienie do długu, Spółka otrzyma od Zbywcy ustalone w wysokości rynkowej wynagrodzenie. Wartość wydanych Zbywcy akcji nie zostanie zatem pomniejszona o zobowiązania Zbywcy z tytułu kredytu bankowego. Zarówno Zbywca jak i nabywca (Spółka) będą na moment aportu Nieruchomości czynnymi podatnikami VAT. Po wniesieniu wkładu niepieniężnego przez Zbywcę oraz w oparciu o inne składniki majątku, które nie będą przedmiotem wkładu, a także zawarte umowy, Spółka będzie przez pewien czas prowadzić działalność gospodarczą z wykorzystaniem Nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych.

W dalszej kolejności, planowane jest, że Spółka sprzeda Nieruchomość do podmiotu niepowiązanego. Planowane jest, że sprzedażą objęte zostaną tylko Nieruchomość, oraz składniki majątku wniesione do Spółki w formie wkładu niepieniężnego. Natomiast pozostałe składniki majątku Spółki, które nie były przedmiotem aportu, lecz Spółka nabyła je samodzielnie lub powstały w związku z działalnością Spółki, nie zostaną objęte sprzedażą.

Spółka jako sprzedawca Nieruchomości jak również kupujący będą czynnymi podatnikami VAT i zamierzają skorzystać z opcji opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości i w tym celu zamierzają zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy do planowanej transakcji wniesienia Nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki będzie miało zastosowanie zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim Budynek jest przedmiotem najmu, tj. Spółka wraz ze Zbywcą mogą wybrać opodatkowanie VAT transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT w tym zakresie, a w zakresie, w jakim Budynek nigdy nie był przedmiotem najmu oraz w zakresie dostawy Budowli oraz Gruntu niezabudowanego, transakcja będzie opodatkowana VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?
Czy - jeżeli Spółka i Zbywca wybiorą opodatkowanie VAT transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT, w zakresie w jakim transakcja będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT i Zbywca naliczy podatek VAT należny na całej transakcji aportu Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości - zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT - oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy o VAT?
Czy zapłata w formie wydania akcji Spółki w zamian za podlegający opodatkowaniu VAT aport składników majątkowych (Nieruchomości, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego) stanowi uregulowanie należności dla potrzeb oceny zasadności zastosowania art. 89b ust. 1 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad1

Zdaniem Spółki, do planowanego nabycia Nieruchomości będzie miało zastosowanie zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, w zakresie, w jakim Budynek jest przedmiotem najmu, tj. Spółka wraz ze Zbywcą mogą wybrać opodatkowanie VAT transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT w tym zakresie, a w zakresie, w jakim Budynek nigdy nie był przedmiotem najmu oraz w zakresie dostawy Budowli oraz Gruntu niezabudowanego, transakcja będzie opodatkowana VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie W celu rozstrzygnięcia, czy transakcja Wniesienia aportem Nieruchomości do spółki osobowej może podlegać opodatkowaniu VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy wspomniana transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: ZCP) nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zbycie przedsiębiorstwa

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Praktyka organów podatkowych wskazuje, że przy wykładni terminu przedsiębiorstwo użytego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy odwołać się do art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: KC). Zgodnie z art. 55¹ KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej; obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55² KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

Zdaniem Spółki, zbycie przedsiębiorstwa (wyłączone z VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55 KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną zbyte, transakcji takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa. Należy podkreślić, że w ramach rozważanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami KC, stanowią przedsiębiorstwo. W szczególności, na Nabywcę nie zostaną przeniesione podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami KC, tzn. firma (nazwy przedsiębiorstwa) Zbywcy, umowy związane z zarządzaniem i funkcjonowaniem Nieruchomości, część aktywów wykorzystywanych przez Zbywcę do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności wierzytelności nie związane z Nieruchomością, środki na rachunkach bankowych (inne niż kaucje najemców), a także co do zasady prawa z pozostałych umów, których Zbywca jest stroną, innych niż umowy najmu, jak również inne elementy będące integralną częścią jej przedsiębiorstwa (np. zobowiązania z tytułu kredytu inwestycyjnego). Ponadto, Zbywca nie zbywa ksiąg ani dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa innych niż związanych z Nieruchomością.

Przedmiotem transakcji, w ocenie Spółki, będzie tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych niezdolna do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej ani nawet realizacji określonych funkcji w ramach takiej działalności. Planowana transakcja będzie dotyczyć wyłącznie zabudowanej działki, a nie innych składników przedsiębiorstwa (np. praw i obowiązków z umów pożyczek udzielonych przez Zbywcę jego udziałowcom, czy też wynikających z umowy kredytu związanej z Nieruchomością). Prawa i zobowiązania wynikające z umów najmu zostaną przeniesione na Nabywcę wyłącznie na skutek regulacji prawnych, niejako wtórnie do transakcji zbycia Nieruchomości. To samo, o ile strony umowy nie postanowią inaczej, dotyczy również rzeczy ruchomych związanych z Nieruchomością, potrzebnych do korzystania z Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem, tj. przynależności. Przedmiotem transakcji nie będą natomiast m.in. umowy o zarządzanie budynkiem, umowy ubezpieczenia Nieruchomości, umowy serwisowe i dotyczące dostaw mediów, księgi handlowe, czy też dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej.

Stanowisko Spółki, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską - odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Wnioskodawcy konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku (która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe).

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, że za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem. Przedsiębiorstwem bowiem może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie. Tymczasem - jak zaznaczono w stanie faktycznym - w analizowanym przypadku przedmiotowej transakcji nie będzie towarzyszył transfer żadnych wierzytelności (z wyjątkiem kaucji/ zabezpieczeń związanych z umowami najmu) oraz zobowiązań Zbywcy.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, planowana transakcja wniesienia Nieruchomości oraz Gruntu tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W celu stwierdzenia, czy planowana transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT należy dodatkowo ustalić, czy przedmiot rozpatrywanej transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdaniem Spółki, składniki majątku będące przedmiotem analizowanej transakcji nie mogą być uznane za ZCP, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z przepisu tego wynika zatem, że za ZCP można uznać wchodzący w skład przedsiębiorstwa taki zespól składników materialnych i niematerialnych, który jest jednocześnie:

wyodrębniony organizacyjnie,
wyodrębniony finansowo,
samodzielny, tzn. może stanowić niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo.

Zdaniem Spółki, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu. W przypadku planowanego zbycia Nieruchomości należy zauważyć, że o ile Zbywca jest zdolny w każdym momencie wyodrębnić ze swojego przedsiębiorstwa budynek galerii handlowej i grunt, na którym przedmiotowy budynek się znajduje, wraz ze ściśle związanymi z nimi innymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, które staną się przedmiotem aportu, to w żadnym wypadku nie można uznać, że ten zespół składników stałby się zdolny do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo. Odrębność finansową, zdaniem Spółki, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W przedmiotowym stanie faktycznym nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej transakcji, Zbywca nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do zbywanej Nieruchomości.

Samodzielność ZCP, zdaniem Spółki, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Spółki, pozostawienie poza zakresem transakcji takich elementów działalności gospodarczej Zbywcy jak: środki na rachunku bankowym (inne niż kaucje najemców), prawa z umów, których Zbywca jest stroną, inne niż umowy najmu (tj. umowy o zarządzanie, umowy serwisowe i o dostawę mediów), księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, pozbawia zbywanej Nieruchomości zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie jej zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Spółki przedmiot planowanej transakcji nie może zostać uznany za samodzielną część przedsiębiorstwa. Podsumowując, przedmiot planowanej transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Spółki, planowana transakcja aportu Nieruchomości, jako transakcja zbycia obejmująca zespół składników majątkowych, podlega przepisom ustawy o VAT. Stanowisko Spółki zostało potwierdzone przez organy podatkowe w następujących interpretacjach:

interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 9 grudnia 2011 r. o sygn. IPPP1/443-1427/11-2/MP, gdzie na tle analogicznego stanu faktycznego potwierdzone zostało, że „aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki. [...] Ponadto, nie jest możliwe zidentyfikowanie zorganizowanego zbioru składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności, gdy jedynym składnikiem majątkowym branym pod uwagę dla celów tej identyfikacji jest Nieruchomość i wybrane przechodzące na Wnioskodawcę [...] prawa i obowiązki”.
interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 24 lutego 2010 r. o sygn. IPPP3/443-1233/09-2/KC, zgodnie z którą na tle analogicznego stanu faktycznego „przedmiotem zbycia nie będzie przedsiębiorstwo, ponieważ przedmiotem transakcji nie będą składniki bezwzględnie niezbędne do prowadzenia przedsiębiorstwa Spółki (m.in. w postaci umowy o zarządzanie, umowy z dostawcami mediów i innych umów niezbędnych do prowadzenia działalności). Dopiero bowiem funkcjonalnie połączony zespół tych wszystkich elementów pozwala na samodzielne prowadzenie przedsiębiorstwa. [...] Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi się on odznaczać pełną odrębnością, która stanowi o możliwości samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP tworzą więc składniki, które można uznać za stanowiące zespół, a nie zbiór przypadkowych elementów” natomiast „niemożliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni biurowej bez zapewnienia najemcom dostaw mediów”, czy też bez zarządzania nieruchomością. Z tego też powodu należy uznać, że Spółka zbywa składnik majątkowy w postaci Nieruchomości, która dopiero po dokonaniu przez Nabywcę określonych działań organizacyjnych mogłaby stać się przedsiębiorstwem Nabywcy. Skoro, jak wskazano powyżej, działalność operacyjna prowadzona jest poprzez podmioty zewnętrzne, brak cesji odpowiednich umów można porównać co do istoty do braku transferu, pracowników Spółki. Sytuacja ta wyklucza funkcjonowanie zbywanej masy majątkowej w charakterze przedsiębiorstwa.

Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. IPPP3/443-1299/11-2/KT.

Podsumowując - zdaniem Spółki - planowana transakcja aportu Nieruchomości na rzecz Spółki stanowić będzie aport składników majątkowych, jako że nie będzie można jej zakwalifikować ani jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. do transakcji tej nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, planowana transakcja aportu Nieruchomości będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i będą miały do niej zastosowanie przepisy ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: (...) 6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; 7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie z VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy budynków, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania (...) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Należy przyjąć, że pojęcie „oddania do użytkowania” obejmuje wszelkie przypadki oddania obiektu innemu podmiotowi do korzystania i władania jak właściciel lub jak posiadacz. Pierwsze zasiedlenie będzie więc miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub ulepszony obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 8 lutego 2010 r. o sygn. III SA/Gl 1359/09: Jeżeli podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje ponad 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten zostanie przyjęty do użytkowania, nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, leasing. Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa i leasing są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Stanowisko Spółki w tym zakresie zostało również potwierdzone przez organy podatkowe m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 29 maja 2012 r. o sygn. ITPP2/443-270/12/AD czy w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 15 lipca 2010 r. o sygn. IPPP1-443-536/10-2/PR.

Jeżeli dostawa budynku lub budowli nie jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, czyli jest dokonana przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia, wówczas możliwe jest zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Aby zastosować zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części nie może być objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a ponadto spełnione muszą być łącznie następujące warunki:

dokonującemu dostawy budynków (budowli) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do tych obiektów;
łączna wartość ulepszeń dokonanych przez dokonującego dostawy, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT, nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku lub budowli.

Przy czym zgodnie z przepisem art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, drugiego z ww. warunków (tj. łączna wartość ulepszeń dokonanych przez dokonującego dostawy, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT, nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku lub budowli) nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Oznacza to, że jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (od ulepszenia), to nawet, gdy podatnik poniósł wydatki na ulepszenie w kwocie wyższej niż 30% wartości początkowej i odliczył związany z nimi podatek, to taka transakcja jest zwolniona od opodatkowania (przy założeniu, że został spełniony również pierwszy z wyżej wskazanych warunków, tzn. dokonującemu dostawy budynków, budowli nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do tych obiektów).

Jednakże, w każdym przypadku zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ma zastosowanie do takich dostaw, które nie mogą być objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. A zatem, zauważyć należy, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT będzie mogło mieć zastosowanie w przypadku, gdy budynki lub budowle (ich części) są sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia bądź w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Jeżeli dostawa budynku lub budowli nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu wg stawki podstawowej.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, przedmiotem aportu do SKA będzie Budynek, Budowle oraz Grunt (tj. prawo użytkowania wieczystego wchodzące w skład Nieruchomości). W przypadku Budynku, w zakresie, w jakim Budynek jest wynajęty, od pierwszego zasiedlenia ostatniej części wytworzonego przez Zbywcę Budynku minęło ponad 2 lata. Dodatkowo, od momentu wytworzenia Budynku przez Zbywcę, poniesione nakłady na ulepszenia będą mniejsze niż 30% wartości początkowej Budynku. W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe przepisy, w przypadku aportu Budynku, w zakresie, w jakim Budynek jest przedmiotem najmu, zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, gdyż żaden z dwóch warunków wyłączających jego zastosowanie nie zostanie spełniony tzn.: dostawa Budynku nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Konsekwentnie, do planowanej dostawy Budynku w zakresie, w jakim Budynek jest przedmiotem najmu, nie będzie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Natomiast, w zakresie, w jakim Budynek nigdy nie był przedmiotem najmu (dotyczy to niewynajętej części Budynku oraz niektórych części wspólnych Budynku), dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Spółka pragnie zauważyć, że do tej części Budynku, która nigdy nie była przedmiotem najmu, tj. nie była zasiedlona od momentu wybudowania, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie miałoby zastosowania. Dodatkowo w analizowanym stanie faktycznym nie znalazłoby zastosowanie zwolnienie „obligatoryjne” określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż warunki w nim określone nie są (łącznie) spełnione z uwagi na fakt, że Zbywca odliczył w całości VAT naliczony w związku z nabyciem towarów i usług związanych z wybudowaniem Budynku.

A zatem, w zakresie, w jakim Budynek nigdy nie były przedmiotem najmu, dostawa będzie opodatkowana według właściwej stawki VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT. W przypadku natomiast Budowli, ich wydanie w ramach aportu Nieruchomości do SKA odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia. Wynika to z faktu, że Budowle, mimo że są funkcjonalnie związane z Budynkiem oraz są niezbędne do prawidłowego wykorzystania wynajmowanej powierzchni, nie są wskazane bezpośrednio w umowach najmu jako przedmiot najmu. W konsekwencji do ich pierwszego zasiedlenia nie dojdzie w wyniku najmu Budynku, lecz w momencie wydania w ramach aportu do SKA.

A zatem, do dostawy Budowli nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dodatkowo, z uwagi na fakt, że Zbywca odliczył w całości VAT naliczony w związku z nabyciem towarów i usług związanych z wybudowaniem Budowli, w analizowanym stanie faktycznym nie znalazłoby zastosowanie zwolnienie „obligatoryjne” określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż warunki w nim określone nie są (łącznie) spełnione.

Należy wskazać, że w myśl art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane rozumie się z kolei grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT).

Działka 8/8 (tj. działka niezabudowana) posiada miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i oznaczona jest jako „tereny zabudowy usługowej z dopuszczeniem urządzeń komunikacji (U/KS-1)”. Oznaczenie działki 8/8 stanowi zatem wprost, że jest to teren budowlany. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, planowane zbycie Gruntu, w części, w jakiej Grunt jest zabudowany Budynkiem i Budowlami, będzie zwolnione z VAT bądź opodatkowane VAT na zasadach właściwych dla dostawy Budynku oraz Budowli znajdujących się na tym Gruncie, tj. do dostawy Gruntu również będzie miał zastosowanie w tym zakresie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W części natomiast, w jakiej Grunt pozostaje niezabudowany, zbycie gruntu będzie podlegało opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
adres budynku, budowli lub ich części.

Jak Spółka zaznaczyła powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno dokonujący dostawy, tj. Akcjonariusz, jak i nabywca Nieruchomości (SKA) będą na moment aportu Nieruchomości czynnymi podatnikami VAT, a zatem pierwszy z warunków dla wybrania opodatkowania VAT transakcji, wymienionych w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony. W związku z tym, jeżeli Zbywca i nabywca Nieruchomości złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, planowana transakcja aportu Nieruchomości do SKA będzie w całości podlegać opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, jeżeli Spółka i Zbywca Nieruchomości złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania aportu Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, do planowanej transakcji aportu Nieruchomości do SKA będzie miało zastosowanie opodatkowanie VAT całości transakcji.

Ad 2

Jeżeli Spółka i Zbywca wybiorą opodatkowanie VAT transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT w zakresie dostawy Budynku w części, w której jest on wynajęty, i Zbywca naliczy podatek VAT należny na całej transakcji aportu Nieruchomości, po dokonaniu omawianej transakcji aportu Nieruchomości i otrzymaniu faktury VAT potwierdzającej jej dokonanie, Spółka będzie uprawniona do (i) obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT oraz (ii) otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy o VAT, ponieważ:

przedmiotowa transakcja stanowi dla Zbywcy odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,
przedmiotowa transakcja nie mieści się w katalogu transakcji wymienionych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT,
Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie Zdaniem Spółki, kluczowym dla rozstrzygnięcia o jej prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, oraz prawie do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym, zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, że Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i spełnia ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca zasadniczo wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu i będzie prowadził działalność polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnej w Nieruchomości. Taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej (obecnie na poziomie 23%). W konsekwencji - jak wynika z powyższego - Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Spółkę, będącą podatnikiem, wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego - zdaniem Spółki - po dokonaniu przedmiotowej transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym Nabywca otrzyma od Zbywcy fakturę VAT dokumentującą przedmiotową transakcję lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi, na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Nieruchomości będące przedmiotem planowanej transakcji będą wykorzystywane przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jeżeli strony wybiorą opodatkowanie VAT całej omawianej transakcji w zakresie Nieruchomości, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości od Zbywcy oraz otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego na rachunek bankowy.

Ad 3

Zdaniem Spółki, zapłata w formie wydania akcji SKA w zamian za podlegający opodatkowaniu VAT aport składników majątkowych (Nieruchomości, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego) stanowi uregulowanie należności dla potrzeb oceny zasadności zastosowania art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji Spółka, z uwagi na wydanie Akcjonariuszowi akcji w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za aport składników majątkowych, udokumentowany fakturą VAT, w terminie uzgodnionym między stronami, nie będzie zobowiązana do korekty odliczonej kwoty podatku, o której mowa w ww. przepisie, wynikającej z faktury VAT wystawionej przez Akcjonariusza,

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na Fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

A contrario należy przyjąć, że terminowe (lub spóźnione, ale w granicach wskazanych w ww. przepisie) uregulowanie należności wynikającej z faktury VAT wyłącza obowiązek dokonania korekty odliczonej kwoty podatku, o której mowa w powołanym wyżej przepisie.

Spółka wskazuje, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia uregulowania należności, do którego odwołuje się ww. przepis. Z uwagi na powyższe, w ocenie Spółki, przez pojęcie uregulowania należności, dla potrzeb oceny zasadności zastosowania art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każdą formę zaspokojenia roszczeń wierzyciela, w tym także wydanie udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny (aport).

Spółka zauważa, że w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, Akcjonariusz wniesie do SKA wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości, w związku z czym wystawi z tego tytułu fakturę VAT na SKA. Całkowite wynagrodzenie z tytułu dostawy udokumentowanej ww. fakturą VAT (obejmujące wartość przedmiotu aportu oraz należny podatek VAT) będzie równe wartości nowo wyemitowanych akcji SKA, które obejmie Akcjonariusz. Tym samym wydając Akcjonariuszowi nowo wyemitowane akcje SKA, Spółka ureguluje całą należność wynikającą z faktury VAT dokumentującej dostawę składników majątkowych wchodzących w skład aportu, przez co należność Akcjonariusza wynikająca z ww. faktury VAT zostanie w całości zaspokojona/pokryta. Otrzymane przez Akcjonariusza akcje SKA (reprezentujące określone prawa udziałowe w SKA) stanowić będą ekwiwalent za wnoszony do SKA wkład niepieniężny, w związku z czym z chwilą wydania nowoutworzonych akcji nastąpi uregulowanie należności wynikającej z faktury VAT dokumentującej aport. Wydanie akcji SKA będzie więc jedyną czynnością związaną z uregulowaniem faktury VAT wystawionej przez Akcjonariusza, w szczególności Wnioskodawca nie dokona żadnych płatności za ww. fakturę VAT w gotówce, czy w jakiejkolwiek innej formie, bowiem wartość wydanych akcji będzie równa wynagrodzeniu z tytułu dostawy, określonemu na fakturze VAT. Nie będzie zatem żadnych podstaw prawnych czy faktycznych do dokonywania jakichkolwiek innych/dalszych rozliczeń między SKA a Akcjonariuszem z tytułu tej faktury.

Spółka zauważa, że skoro ustawodawca zdecydował o opodatkowaniu podatkiem VAT aportów składników majątkowych do spółek prawa handlowego oraz objął te czynności obowiązkiem dokumentowania fakturą VAT, a także przyznał prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z takiej faktury, to zakładając racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, że za uregulowanie należności wynikających z faktur VAT dokumentujących aport uznaje właśnie wydanie udziałów/akcji w zamian za ten aport. W przeciwnym razie prawo do odliczenia VAT przez nabywcę byłoby iluzoryczne, a zasada neutralności VAT naruszona, bowiem podatnik, który dokonał odliczenia VAT wynikającego z faktury dokumentującej aport byłby następnie automatycznie zmuszony do skorygowania odliczonej kwoty podatku po upływie 150 dni od upływu terminu płatności (nawet jeśli w tym terminie wydał akcjonariuszowi akcje w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości równej wynagrodzeniu z tytułu dostawy), a ponadto z uwagi na brak jakichkolwiek późniejszych płatności/rozliczeń z akcjonariuszem związanych z tą fakturą VAT, nie miałby możliwości ponownego odliczenia/zwiększenia kwoty podatku naliczonego (o którym mowa w art. 89b ust. 4 ustawy VAT) z tytułu tej faktury. W konsekwencji, w ocenie Spółki, wydanie Akcjonariuszowi nowo wyemitowanych akcji w SKA o wartości równej wynagrodzeniu wskazanemu na fakturze VAT wystawionej przez Akcjonariusza będzie równoznaczne z uregulowaniem należności, dla potrzeb oceny zasadności zastosowania art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Spółka wydając Akcjonariuszowi nowo wyemitowane akcje w podwyższonym kapitale zakładowym SKA o wartości równej wynagrodzeniu wskazanemu na fakturze VAT, w uzgodnionym między stronami terminie, nie będzie zobowiązana do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, za przyjęciem szerokiego rozumienia pojęcia uregulowania należności, dla potrzeb oceny zasadności stosowania art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w określonym stanie faktycznym, przemawiają stanowiska organów podatkowych oraz sądów administracyjnych wydane na gruncie podatków dochodowych, na tle problematyki uznania nominalnej wartości udziałów/akcji w spółce wydanych w zamian za nabycie składników majątku w drodze aportu, za wydatek na nabycie tych składników.

Tytułem przykładu można wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 lipca 2008 r. (sygn. akt I SA/Bk 155/08), w którym Sąd zgodził się ze stanowiskiem, że ,,wydanie akcji własnych w zamian za wkład niepieniężny może być uznane za wydatek w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 PDOPrU”, czy też powołany tam wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2004 r. (sygn. akt FSK 57/04), w którym NSA stwierdził, że „skoro wspólnik (tu: Skarb Państwa,) przekazał do spółki (funduszu) określoną wartość majątkową powinien otrzymać w zamian określony ekwiwalent. Jest nim przyznany wspólnikowi zespół praw korporacyjnych i majątkowych, których zakres wyznaczają otrzymane przez niego akcje. Wartość tych akcji stanowi po stronie spółki (funduszu) wydatek na objęcie udziałów stanowiący w przypadku odpłatnego zbycia akcji koszt uzyskania przychodu z tego właśnie źródła - art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. 1993 Nr 106 poz. 482 ze zm.)”.

Powyższy pogląd był również zgodny z praktyką organów podatkowych. Przykładem takiego podejścia jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2012 r. (znak: IPPB3/423-910/ll-4/PKI), w której przedstawiony został stan faktyczny, zgodnie z którym wnioskodawca (spółka kapitałowa) miał otrzymać aportem przedsiębiorstwo. Wartość aportu miała podwyższyć kapitał zakładowy spółki, a osoba wnosząca aport objąć udziały o wartości nominalnej stanowiącej równowartość wartości rynkowej wniesionego przedsiębiorstwa. W związku z tym wnioskodawca zadał pytanie dotyczące zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży składników majątku nabytych w formie aportu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. Organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że w przypadku sprzedaży środków trwałych wniesionych do spółki wkładem niepieniężnym, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna udziałów nabytych przez podmiot wnoszący aport do spółki, rozliczona na poszczególne środki trwałe, pomniejszona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych. Analogiczne stanowisko zajął w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2010 r. (znak: IPPB3/423-682/10-2/MS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznając za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „w przypadku sprzedaży nieruchomości niezaliczonych do środków trwałych (z uwagi na fakt, iż nieruchomości te zostały nabyte w celu ich odsprzedaży) nabytych uprzednio w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport”.

Spółka wskazuje, że choć powyższe orzeczenia i interpretacje zapadły na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to mają znaczenie dla przedmiotowej sprawy, bowiem pośrednio potwierdzają stanowisko Spółki, że wydanie udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny (aport) stanowi formę zapłaty/wynagrodzenia za nabycie/dostawę składników majątkowych wchodzących w skład aportu, a więc uregulowania należności na rzecz wnoszącego aport udziałowca/akcjonariusza z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego na objęcie nowo utworzonych udziałów/akcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto, z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wynika, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka planuje nabycie nieruchomości składających się na galerię handlową w drodze wkładu niepieniężnego wniesionego do Spółki przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za akcje. Na Galerię składa się prawo użytkowania wieczystego gruntu oznaczonego numerami ewidencyjnymi:...

oraz posadowionego na Gruncie budynku wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w której skład wchodzą również budowle, takie jak drogi, chodniki, oraz kanalizacja.

Zbywca odliczył podatek VAT naliczony w związku z nabywaniem towarów i usług związanych z wybudowaniem Budynku oraz Budowli.

Po wybudowaniu Budynku, w zakresie zdecydowanej większości powierzchni przeznaczonej pod wynajem, Budynek został oddany do użytkowania na podstawie umów najmu, przy czym od momentu oddania najemcy do użytkowania ostatniej części Budynku nieoddanej uprzednio do użytkowania upłynęło ponad 2 lata (przewiduje się, że taki stan rzeczy zostanie utrzymany na moment aportu Nieruchomości do SKA). W umowach najmu wskazano, że w okresie najmu najemcom będzie przysługiwało również prawo do korzystania z części wspólnych Budynku. Jednakże, w umowach najmu nie zostały wprost wskazane Budowle czy też niektóre części wspólne Budynku (np. część korytarzy, windy, toalety, większość miejsc parkingowych) jako będące przedmiotem najmu.

W okresie po wybudowaniu Budynku, Zbywca dokonał jego ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak nakłady na wspomniane ulepszenie są mniejsze niż 30% wartości początkowej Budynku (warunek ten będzie spełniony również na moment nabycia Nieruchomości). Zbywca nie dokonywał natomiast ulepszeń w stosunku do Budowli.

Obecnie Spółka zamierza nabyć Nieruchomość oraz rzeczy ruchome związane z przedmiotową Nieruchomością, potrzebne do korzystania z Nieruchomości od Zbywcy w drodze wkładu niepieniężnego. Dodatkowo, z mocy prawa w wyniku planowanej transakcji na Spółkę przejdą również prawa i obowiązki z umów najmu Nieruchomości, których stroną jest Zbywca (w szczególności gwarancje bankowe lub inne zabezpieczenia, złożone przez najemców, jak również wpłacone przez nich kaucje - tytułem zabezpieczenia zobowiązań najemców z tytułu najmu). Spółce zostanie przekazana dokumentacja związana z Nieruchomością i jej wynajmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowy najmu, oryginały decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa i powykonawcza budynku (w szczególności projekty budowlane z majątkowymi prawami autorskimi do nich), jak również dokumenty gwarancji od wykonawców galerii (w zakresie, w jakim dokumenty gwarancji wystawione zostały imiennie na Zbywcę, co do zasady zostanie dokonana odpowiednia cesja praw z tych dokumentów na Spółkę). Dodatkowo, na Spółkę zostanie przeniesione pozwolenie wodno-prawne oraz pozwolenie na wytwarzanie odpadów przez galerię (jeżeli takowe będzie obowiązywało na moment aportu Nieruchomości do SKA).

firma (nazwa przedsiębiorstwa) Zbywcy,
zarejestrowany znak „Galeria J.”,
umowy o zarządzanie Nieruchomością, ubezpieczenie Nieruchomości, umowy serwisowe dotyczące Nieruchomości (związane z funkcjonowaniem i obsługą budynku, np. sprzątanie, ochrona) i umowy o dostawy mediów do Nieruchomości,
umowy rachunków bankowych Zbywcy,
umowy o świadczenie usług doradczych i marketingowych zawarte przez Zbywcę,
środki pieniężne należące do Zbywcy (czy to w kasie, czy na rachunkach bankowych), inne niż kaucje najemców wspomniane powyżej,
zobowiązania inwestycyjne z tytułu zaciągniętego kredytu związanego z przedmiotową Nieruchomością,
zobowiązania z tytułu pożyczki udzielonej Zbywcy przez jego udziałowca,
instrumenty finansowe zabezpieczające spłatę kredytu,
licencje nabyte przez Zbywcę,
bazy danych dotyczące konkursów organizowanych przez Zbywcę,
księgi handlowe Zbywcy,
postępowania sądowe prowadzone przez Zbywcę,
umowy i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej Zbywcy (Spółce zostanie przekazana jedynie dokumentacja techniczna i prawna związana z Nieruchomością oraz jej wynajmem, wspomniana powyżej).

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do opisanej transakcji aportu Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 cyt. ustawy. Zbywana Nieruchomość, razem z umowami najmu i dokumentacją dotyczącą Nieruchomości oraz tylko niektórymi składnikami majątku Zbywcy immanentnie związanymi z Nieruchomością, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku – m.in. firma, znak towarowy, księgi handlowe, środki pieniężne i zobowiązania Zbywcy. Z perspektywy przedsiębiorstwa Zbywcy przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki tego przedsiębiorstwa, tj. Nieruchomość oraz prawa nierozerwalnie z nią związane.

Transakcja nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e cyt. ustawy. Zbywane składniki majątku (w tym Nieruchomość) nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy, gdyż przedmiot Transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo. Ponadto Transakcja nie obejmuje zobowiązań Zbywcy.

Zatem należy zgodzić się z zaprezentowaną przez Wnioskodawcę argumentacją. W analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania i planowana transakcja aportu Nieruchomości do Spółki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 cyt. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jednocześnie w art. 2 pkt 33 ustawy wskazane zostało, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, o czym stanowi treść art. 43 ust. 7a cyt. ustawy.

Natomiast definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 cyt. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony, gdyż oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Podkreślić należy w tym miejscu, że pojęcie „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwości dysponowania nimi, używania ich jak właściciel. Obiekty te nie muszą zostać faktycznie zamieszkane przez nabywcę, aby były oddane do użytkowania.

Zaznaczyć również należy, że wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie również do części budynku lub budowli. Powyższe powoduje, że może wystąpić sytuacja, że pierwsze zasiedlenie może mieć miejsce jedynie w stosunku do części budynku lub budowli.

Ze względu na powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, że zbycie Budynku w tej części, która była przedmiotem najmu podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Budynek w tej części, za sprawą oddania go do celów najmu, jest zasiedlony, a ponadto od pierwszego zasiedlenia do momentu aportu, minie okres ponad 2 lat.

Należy w tym miejscu dodać, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Natomiast zbycie Budynku w tej części, która nie była przedmiotem najmu, a także sprzedaż Budowli, nie może korzystać z tego zwolnienia od podatku VAT. Budynek w tej części oraz Budowle nie zostały oddane do używania w wykonaniu czynności opodatkowanych (nie były przedmiotem najmu), zatem nie doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Aport tej części Budynku, a także Budowli będzie zatem stanowił dostawę dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W konsekwencji nie zostaną spełnione oba warunki przewidziane dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ponieważ dostawa niezasiedlonej części Budynku oraz Budowli nie podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy należy rozważyć zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zwolnienie to ma zastosowanie do sprzedaży budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Należy również podkreślić, że dla zastosowania omawianego zwolnienia muszą być spełnione oba wymienione warunki.

W tym kontekście należy zauważyć, że Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy budowie Budynku i Budowli. W konsekwencji, również wskazany powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT nie będzie mógł mieć zastosowania do transakcji zbycia tej części Budynku oraz Budowli. Dostawa przedmiotowego Budynku w części nie zasiedlonej oraz Budowli podlega zatem w całości opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Ponadto w przypadku skorzystania przez strony transakcji (będące czynnymi podatnikami VAT) z możliwości wyboru opodatkowania aportu części zasiedlonej Budynku, przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy, aport tej części Budynku również podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej wynoszącej 23%.

Zatem jeżeli strony skorzystają z możliwości, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, w stosunku do zasiedlonej części Budynku i złożą, przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy tej części Budynku, dostawa całego Budynku i Budowli podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki VAT.

Stanowisko Spółki w tej kwestii należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do opodatkowania aportu prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajduje się Budynek oraz Budowle należy wskazać, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 8 cyt. ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady sprzedaż gruntu zabudowanego podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie.

Należy zatem stwierdzić, że dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajdują się Budynek i Budowle (przy założeniu wyboru opcji opodatkowania sprzedaży zasiedlonej części Budynku) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki podatku właściwej dla sprzedaży Budynku i Budowli – stawki podstawowej w wysokości 23%.

Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zatem prawidłowe.

Ponadto, jak słusznie stwierdziła Spółka, opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT, podlega również zbycie niezabudowanej działki nr 8/8 wchodzącej w skład Nieruchomości. Jak wskazano wcześniej, ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy korzysta tylko sprzedaż gruntów niezabudowanych innych niż budowlane, przez które rozumie się m.in. grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Jak wynika z wniosku, omawiana działka jest przeznaczona pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Jej zbycie nie korzysta zatem z powyższego zwolnienia i również podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

Należy zatem zgodzić się ze Spółką, że zbycie całej Nieruchomości (przy założeniu wyboru opcji opodatkowania sprzedaży zasiedlonej części Budynku) na rzecz Spółki, dokonane w formie aportu, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto w myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13).

Z wniosku wynika, że po nabyciu Nieruchomości Spółka będzie przez pewien czas prowadzić działalność gospodarczą z wykorzystaniem Nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych, a następnie dokona sprzedaży Nieruchomości.

Spełniony został zatem podstawowy warunek umożliwiający odliczenie podatku naliczonego – związek nabytej Nieruchomości z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi. Spółce będzie zatem przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości na zasadach określonych w art. 86 ustawy.

W związku z tym, w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Spółce będzie również przysługiwało prawo do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego na rachunek bankowy, zgodnie z art. 87 ustawy.

Stanowisko Spółki w powyższym zakresie należało zatem uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić, że z uwagi na ww. regulacje, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości od Zbywcy w rozliczeniu za okres, w którym u Zbywcy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej transakcji, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma fakturę od Zbywcy lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Odnośnie do kwestii poruszonej w pytaniu nr 3 należy wskazać, że zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy o VAT.

W myśl art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast w oparciu o art. 89b ust. 1a ustawy o VAT przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy o VAT).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zapłaci Zbywcy za Nieruchomość za pomocą nowo wyemitowanych akcji Spółki.

Przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nakłada obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika w określonej sytuacji. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „uregulowania” należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 89a ust. 1a ustawy o VAT regulującym rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, ustawodawca wskazuje, że „nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie (…)”. Termin „należność uregulowana w jakiejkolwiek formie” obejmuje zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika. Wykonanie to może nastąpić w różny sposób, uzgodniony przez strony. Oznacza to, że nabywca towarów i usług może dokonać płatności w dowolnej formie, która spowoduje wygaśniecie roszczeń dostawcy bądź usługodawcy do zapłaty ceny za towary lub usługi. W niniejszej sprawie Strona zamierza nabyć Nieruchomość, za którą płatność nastąpi w formie wydania nowoutworzonych akcji Spółki.

Ze względu na powyższe spostrzeżenia należy stwierdzić, że zapłata za pomocą akcji jest formą uregulowania należności z tytułu zawartych pomiędzy stronami transakcji gospodarczych, a złożenie przez Zbywcę oświadczenia o objęciu nowoutworzonych akcji w terminie uzgodnionym przez strony spowoduje wygaśnięcie zobowiązań finansowych.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o VAT w zakresie korekty podatku naliczonego należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że wydanie Akcjonariuszowi nowo wyemitowanych akcji Spółki o wartości równej wynagrodzeniu wskazanemu na fakturze VAT wystawianej przez Akcjonariusza będzie równoznaczne z uregulowaniem należności. Spółka wydając Zbywcy akcje w uzgodnionym między stronami terminie nie będzie zobowiązana do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Zapłata w formie wydania akcji Spółki w zamian za podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT aport składników majątkowych stanowi formę uregulowania należności, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin