PT8.8101.92.2016/PBD

Interpretacja Ministra Finansów PT8.8101.92.2016/PBD z 25 kwietnia 2016 r.

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2010 r. nr IPPP2/443-328/10-4/IG, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, dla Wnioskodawcy, na wniosek z dnia 19 maja 2010 r. (data wpływu 25 maja 2010 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie tego, że kwoty którymi obciąża pracowników za udostępnianie usług stanowią wynagrodzenia Spółki za świadczone przez nią na rzecz pracowników usługi jako kwoty należne z tytułu sprzedaży, po pomniejszeniu o kwotę podatku należnego i stanowią całkowity jej obrót z tego tytułu, zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie został złożony wniosek z dnia 19 maja 2010 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie tego, że kwoty którymi obciąża pracowników za udostępnianie usług stanowią wynagrodzenia Spółki za świadczone przez nią na rzecz pracowników usługi jako kwoty należne z tytułu sprzedaży, po pomniejszeniu o kwotę podatku należnego i stanowią całkowity jej obrót z tego tytułu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca nabywa za odpłatnością, np. od spółki, usługi systemowego dostępu do obiektów sportowo-rekreacyjnych (realizowane przy użyciu kart danego programu) oraz usługi dostarczania posiłków dla odbiorców zewnętrznych (PKWiU 55.52.13). Wydatki na powyższe usługi ponoszone są ze środków obrotowych Wnioskodawcy. Następnie usługi są udostępniane pracownikom, którzy są ich bezpośrednimi konsumentami. W związku z tym są oni przez Wnioskodawcę obciążani częścią kosztów ponoszonych na nabycie tych usług. W rezultacie, z tego tytułu Wnioskodawca rozpoznaje po swojej stronie sprzedaż podlegającą opodatkowaniu.

Powyższe działanie stanowi element polityki socjalnej Wnioskodawcy i ma na celu wzmożenie efektywności i lojalności pracowników. Należy nadmienić, iż zapewnienie posiłków pracownikom nie jest przewidziane w obowiązujących Wnioskodawcę regulacjach z zakresu BHP. Należy także zaznaczyć, że Wnioskodawca nie weryfikuje, czy i w jakim zakresie pracownicy faktycznie korzystają z udostępnionych usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwoty, którymi Wnioskodawca obciąża pracowników za udostępnienie wymienionych usług, stanowią wynagrodzenie Wnioskodawcy za świadczone przez nią na rzecz pracowników usługi i jako kwoty należne z tytułu sprzedaży, po pomniejszeniu o kwotę podatku należnego, stanowią całkowity jej obrót z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy kwoty, którymi obciąża pracowników za udostępnienie opisanych w stanie faktycznym usług, stanowią jego wynagrodzenie za świadczone na rzecz pracowników usługi i jako kwoty należne z tytułu sprzedaży, po pomniejszeniu o kwotę podatku należnego, stanowią całkowity obrót Wnioskodawcy z tego tytułu. W konsekwencji, z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Wnioskodawca powinien rozliczać podatek należny, przyjmując za podstawę opodatkowania ustaloną z pracownikami kwotę, którą w związku z wymienionymi usługami są oni faktycznie obciążani przez Wnioskodawcę.

Stan prawny

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług [dalej: VAT] podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za takie, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT uznaje się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy.

Z kolei, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

W art. 30 ust. 3 ustawy o VAT doprecyzowano, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Uzasadnienie

Z powyższych uregulowań wynika, że Wnioskodawca udostępniając pracownikom opisane usługi, za co obciąża ich kwotą stanowiącą część kosztów poniesionych na ich nabycie, dokonuje w istocie odpłatnego świadczenia usług. Mimo, iż faktycznie nie świadczy usług będących przedmiotem udostępnienia. Zgodnie z ugruntowaną praktyką należy jednak uznać, iż Wnioskodawca sam świadczy udostępniane usługi, podlegające opodatkowaniu VAT. Praktykę tę potwierdza obowiązujący od dnia 1 grudnia 2008 r. art. 30 ust. 3 ustawy o VAT. Hipoteza tego przepisu odzwierciedla stan faktyczny, którego dotyczy niniejszy wniosek. Wnioskodawca odsprzedając nabyte usługi bierze udział w ich świadczeniu w ten sposób, że działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, tj. pracowników. W takiej sytuacji, zgodnie z dyspozycją tego przepisu, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, regulacja zawarta w art. 30 ust. 3 ustawy o VAT stanowi jedynie doprecyzowanie unormowania zawartego w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Identyczne wnioski można bowiem wyciągnąć również w oparciu o ten ostatni przepis.

Mianowicie, z przepisów tych wynika, iż na potrzeby opodatkowania VAT, dla określenia podstawy opodatkowania świadczenia usług istotna jest kwota należna, a zatem kwota wynagrodzenia dowolnie ustalona przez strony umowy. Przepisy te nie stawiają bowiem żadnych warunków czy ograniczeń dotyczących ustalania wysokości wynagrodzenia, a w konsekwencji wysokości podstawy opodatkowania. W szczególności, przepisy te nie wymagają ustalania wynagrodzenia na poziomie rynkowym. W rezultacie, każde ustalone przez strony wynagrodzenie, nawet jeśli odbiega od średnich cen na rynku, powinno być uznane, po pomniejszeniu go o kwotę należnego podatku, za obrót w rozumieniu ustawy o VAT. Wnioskodawca pragnie podnieść, że wynagrodzenie na potrzeby opodatkowania VAT ma charakter subiektywny, tzn. jest to wartość faktycznie otrzymana, a nie wartość określona według obiektywnych kryteriów. Zatem, nawet jeżeli wartość wynagrodzenia jest niższa od kosztu produkcji lub nabycia dostarczonego towaru lub usługi, powinna być uznana za całkowitą podstawę opodatkowania. Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok w sprawie Hotel Scandic Gasaback AB, sygn. C-412/03). Konsekwentnie, należy uznać, iż obrotem Wnioskodawcy z tytułu świadczonych przez nią na rzecz pracowników usług jest ustalona między Wnioskodawcą a pracownikami kwota odpłatności odpowiadająca jedynie części wydatków na nabycie tych usług, po pomniejszeniu o kwotę podatku należnego. Fakt, że kwota ta nie pokrywa całości wydatków poniesionych na nabycie usług, jest tu irrelewantny. Jest to w efekcie całkowite wynagrodzenie należne za świadczone przez Wnioskodawcę usługi.

Powyższej oceny nie zmienia zdaniem Wnioskodawcy fakt, iż w wyjątkowych przypadkach, wymienionych w art. 32 ustawy o VAT, przewidziano kompetencje organu podatkowego do określenia obrotu na podstawie wartości rynkowej, pomniejszonej o kwotę podatku (szacowanie obrotu). Zdaniem Wnioskodawcy, art. 32 ustawy o VAT, nie ma jednak zastosowania do przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego.

Jak wskazuje art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2 i związek ten ma wpływ na ustalenie wynagrodzenia w wysokości niższej od wartości rynkowej a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku.

Związek, o którym mowa powyżej istnieje gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy.

Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż art. 32 stanowi implementację art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 roku [dalej: Dyrektywa]. Przepis Dyrektywy wskazuje, że w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa: a) w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177 (...). Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami.

Z regulacji wspólnotowych wynika, że państwo członkowskie może wprowadzić powyższe ograniczenia jedynie w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Oznacza to, iż jako środek specjalny, przepisy te, nawet jeżeli zostały zaimplementowane do prawa krajowego, nie mają zastosowania w sytuacji, gdy nie istnieje zagrożenie uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania.

Innymi słowy samo ustalenie istnienia między stronami związku, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, jak i faktu, iż ustalona przez strony odpłatność za świadczenie odbiega od poziomu rynkowego, jest niewystarczające dla zastosowania tej regulacji, jeżeli jednocześnie nie zostanie ustalone, że powyższe miało w efekcie doprowadzić do uchylenia się czy też uniknięcia opodatkowania.

Wprawdzie w opisanym stanie faktycznym występuje zarówno związek między pracodawcą (Wnioskodawcą) a pracownikiem, wynagrodzenie ustalone jest na poziomie odbiegającym in minus od wartości rynkowej, jak i pracownicy nie mają co do zasady prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu przedmiotowych usług, to jednak ustalenie niższego od wartości rynkowej wynagrodzenia nie jest wynikiem działania mającego na celu uchylanie się czy unikanie opodatkowania. Jest natomiast wyrazem polityki socjalnej Wnioskodawcy, która w ten sposób pragnie wytworzyć lepsze, mocniejsze relacje z pracownikami a przez to zwiększyć ich efektywność i lojalność wobec Wnioskodawcy. Należy przy tym podkreślić, że wdrożenie korzystnych dla pracowników rozwiązań w ramach prowadzonej przez podmiot gospodarczy polityki socjalnej nie może być uznawane za działanie mające na celu uchylanie się lub unikanie opodatkowania.

Powyższa polityka ma w założeniu doprowadzić do uzyskania wysokiej (wyższej) efektywności i jakości pracy, a w konsekwencji do zwiększenia sprzedaży. Ma zatem ściśle określony cel, jednoznacznie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i wykonywanymi w jej ramach czynnościami opodatkowanymi VAT.

Jednocześnie jest to cel diametralnie odmienny niż uchylanie się czy unikanie opodatkowania VAT. W takiej sytuacji nie jest spełniona podstawowa przesłanka dopuszczająca szacowanie obrotu, jaką jest zapobieżenie uchylania się lub unikania opodatkowania. Mimo, iż ustawa o VAT takiej przesłanki wprost nie wymienia, wykładnia przepisów art. 32 powinna być dokonywana w kontekście (z uwzględnieniem) art. 80 Dyrektywy, który wyraźnie na nią wskazuje. W konsekwencji należy stwierdzić, iż w opisanej sytuacji nie ma podstaw dla modyfikacji przez organ podatkowy obrotu ustalonego w oparciu o wynagrodzenie za usługi udostępniane zgodnie z polityką socjalną Wnioskodawcy.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, samo istnienie związku, o którym mowa powyżej nie powinno być podstawą do kwestionowania wysokości obrotu, o czym wyraźnie stanowi art. 32 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy, intencją ustawodawcy było umożliwienie organom podatkowym szacowania obrotu do wartości rynkowej w sytuacji, gdy związek taki był wykorzystywany do uchylania się lub unikania opodatkowania oraz gdy stanowił jedyną okoliczność decydującą o ustaleniu nierynkowego wynagrodzenia. W praktyce gospodarczej zdarzają się niejednokrotnie przypadki ustalania cen w wysokości odbiegającej od średnich cen na rynku, a przyczyny takich działań mogą być różne: konieczność poprawy płynności finansowej sprzedawcy, konieczność wyzbycia się z towarów szybko psujących się, zmiany restrukturyzacyjne, organizacyjne, polityka długo planowa nakierowana na pozyskanie nowych klientów czy zwiększenie sprzedaży w przyszłości i inne.

W analizowanym przypadku przesłanką taką, decydującą o ustaleniu odpłatności na poziomie niższym od rynkowego, jest polityka socjalna Wnioskodawcy, ukierunkowana na wzmocnienie więzi z pracownikami i zwiększenie ich lojalności, efektywności i jakości pracy, a zatem inny czynnik niż sama relacja pracodawca-pracownik czy chęć uchylania się od opodatkowania. Podobne uwarunkowania wpływają niejednokrotnie w praktyce na modyfikację cen np. w relacjach między niezależnymi podmiotami ściśle ze sobą współpracującymi w ramach struktur niesformalizowanych, tj. sieci dealerskie.

Podobne do przedstawionego stanowisko prezentują również same organy podatkowe, jak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2009 r. (ILPP2/443-1088/08-4/SJ), w której czytamy: „(...) nawet w przypadku, gdy zachodzi związek o którym mowa w art. 32 ustawy, to ustalenie, że między kupującym a sprzedawcą zachodzi związek wynikający ze stosunku pracy, pozwala organowi na analizę treści umowy sprzedaży i ewentualną ingerencję w zakresie skutków podatkowych z niej wynikających, ale tylko wówczas, gdy wartość sprzedaży odbiega od wartości rynkowej, a żadne inne okoliczności, poza ustalonym związkiem pomiędzy stronami umowy, nie wyjaśniają rozbieżności cen.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokona świadczenia usług - sprzedaży wczasów w obiekcie socjalnym - na rzecz pracowników po cenach niższych niż ceny rynkowe i wynikają one np. z aktów wewnętrznych jednostki (zakładowy układ zbiorowy, regulamin pracy itp.) uzasadniających rozbieżności cen, to nie znajdzie zastosowania art. 32 ustawy o VAT.”

W stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku, okolicznością uzasadniającą niższą od rynkowej wartość wynagrodzenia za usługę jest, jak to zostało wskazane już wcześniej, prowadzona przez Wnioskodawcę. polityka socjalna, polegająca na częściowym finansowaniu przez Wnioskodawcę świadczeń na rzecz jej pracowników. Założeniem tej polityki jest wzmocnienie więzi między pracodawcą a pracownikami, wzmożenie ich efektywności i lojalności poprzez zapewnienie im indywidualnego rozwoju i rozrywki (dostęp do obiektów rekreacyjno-sportowych) oraz poprawienie ich komfortu pracy (obiady w miejscu pracy). Jak widać, działanie Wnioskodawcy ma charakter uzasadniony z punktu widzenia racjonalnej działalności gospodarczej i ma na celu zwiększenie obrotu (opodatkowanego) poprzez większą efektywność i jakość produkcji, a nie próbę uchylania się od opodatkowania.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że określone w art. 32 ustawy VAT uprawnienie przysługujące organowi podatkowemu do określenia obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, nie znajdzie zastosowania w rozpatrywanym stanie faktycznym.

Należy też wskazać, że organy podatkowe mają prawo do określania wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej, gdy spełnione są wszystkie przesłanki przewidziane w art. 32 ustawy o VAT łącznie. W przypadku, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT musi zatem zaistnieć:

1. szczególny związek między stronami transakcji (jak to wskazane zostało powyżej - stanowiący przyczynę ustalenia wynagrodzenia na poziomie niższym niż rynkowy),
2. wynagrodzenie niższe od wartości rynkowej,
3. brak pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86, 88, 90, 92 ust. 3 ustawy o VAT.
   
   

Z powyższego wynika, iż ustawa (na wzór zresztą unormowania w Dyrektywie) odwołuje się wprost do przepisów (art. 86, 88, 90, 92 ust. 3 ustawy o VAT) określających prawo podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, tj. podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Do takich podmiotów nie zaliczają się pracownicy działający w ramach stosunku pracy łączącego ich z pracodawcą (tu: Wnioskodawcą). Podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT nie podlegają reżimowi opodatkowania VAT, pozostając poza zakresem uregulowań ustawy VAT i przepisów do niej wykonawczych. W związku z tym ich prawo do odliczenia VAT nie jest/nie powinno być oceniane przez pryzmat art. 86, 88, 90, 92 ust. 3 ustawy o VAT.

Podmiotom pozostającym w stosunku pracy z założenia nie przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie wydatków ponoszonych a pozostających w związku z wykonywaną pracą. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż przepisy dotyczące szacowania obrotu przez organy podatkowe na podstawie art. 32 ustawy o VAT odnoszą się jedynie do relacji między podatnikami i nie obejmują swoim zakresem bezpośredniej (podstawowej) relacji pracodawca-pracownik.

Wśród przykładów związku stanowiącego przesłankę niezbędną dla możliwości szacowania obrotu zarówno ustawa o VAT jak i Dyrektywa wymienia jednak związek między pracodawcą a pracownikiem. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze całokształt regulacji w tym zakresie, należy przyjąć, iż dotyczy to sytuacji, w której nabywca występuje w dwojakiej roli - pracownika i przedsiębiorcy równolegle. W praktyce może się zdarzyć, że jeden podmiot jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę i równolegle prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT w podobnym lub też innym zakresie. Wówczas, w zakresie, w jakim nabywa towary usługi na potrzeby swojej działalności gospodarczej, jego prawo do odliczenia VAT będzie oceniane na podstawie art. 86, 88, 90, 92 ust. 3 ustawy o VAT. W zależności od rodzaju/charakteru działalności (opodatkowana/zwolniona) lub od wysokości obrotów (zwolnienie podmiotowe) będzie on miał pełne lub częściowe prawo do odliczenia VAT lub tego prawa nie będzie pozbawiony.

Natomiast pozostałe wydatki, jak np. koszty dojazdu do pracy, w której zatrudniony jest na podstawie umowy o pracę, nie będą rozpatrywane z punktu widzenia art. 86, 88, 90, 92 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż z założenia nigdy nie będą dawały prawa do odliczenia.

W efekcie przepis ustawy o VAT dotyczący szacowania obrotu w przypadku zaistnienia związku wynikającego z umowy o pracę należy rozumieć w ten sposób, iż upoważnia on organy podatkowe do szacowania podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz innego przedsiębiorcy, który nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT, w przypadku ustalenia wynagrodzenia na poziomie niższym od rynkowego, gdy na jego ustalenie miał wpływ jedynie istniejący jednocześnie między stronami transakcji stosunek pracy.

Stanowisko to zgodne jest z prezentowanym przez organy podatkowe, jak np. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2008 r. (ILPP2/443-427/08-2/GZ), w której czytamy: „(...) przepis art. 32 ustawy nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż pracownicy, nabywcy usługi transportu osób, są osobami fizycznymi nie mającymi prawa do odliczenia podatku naliczonego, pozostającymi poza zakresem stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.”

W związku z powyższym tylko wynagrodzenie za towary usługi nabywane przez podmiot, który pozostaje ze sprzedawcą w stosunku pracy, dla własnej działalności gospodarczej, która nie daje mu pełnego prawa do odliczenia, może być przedmiotem modyfikacji przez organy podatkowe, o ile związek ten jest jedyną przyczyną ustalenia niższego od rynkowego wynagrodzenia i jest wykorzystywany w celu uchylenia się od opodatkowania. Natomiast art. 32 ustawy o VAT nie ma zastosowania w przypadku dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz pracowników, którzy nie prowadzą działalności gospodarczej lub nie nabywają ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, za zasadne należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym z tytułu udostępnienia pracownikom wskazanych wyżej usług powinien rozpoznać obowiązek podatkowy, przyjmując za podstawę opodatkowania ustaloną kwotę odpłatności, niższą od ceny zakupu udostępnianych usług.

W dniu 18 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną nr IPPP2/443-328/10-4/IG, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Jednocześnie, na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, ww. Organ odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 18 sierpnia 2010 r. nr IPPP2/443-328/10-4/IG, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, jest nieprawidłowa dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Wyjątek od powyższej zasady ogólnej ustalania podstawy opodatkowania został określony w art. 32 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1. niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2. niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;
3. wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

– organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W myśl art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Art. 32 ust. 5 ustawy o VAT stanowi, iż przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Stosownie do opisu stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie przepis ten nie będzie miał jednak zastosowania.

Pojęcie wartości rynkowej zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27b ustawy o VAT zgodnie z którym przez pojęcie wartości rynkowej rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1. w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2. w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.
   
   

Powołany powyżej art. 32 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 80 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym:

1. w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177;
   
2. w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie mają pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają zwolnieniu na mocy art. 132, 135, 136, 371, 375, 376, 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390c;
   
3. w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177.
   
   

Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami.

2. Czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców, nabywców lub usługobiorców do których wspomniane środki mają zastosowanie
   
   

Odnosząc się zatem do ustalania podstawy opodatkowania w przypadku świadczeń wykonanych dla pracowników należy wskazać jaki był cel zaimplementowania do polskiego porządku prawnego przytoczonego powyżej art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE. Z treści tego artykułu wynika, że „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki”. Oznacza to, że celem wprowadzenia tego przepisu jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Przepis ten został zatem wprowadzony przez ustawodawcę wspólnotowego w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Przy czym ustawodawca wspólnotowy szczegółowo zdefiniował przypadki, w których do takiego uchylania się od opodatkowania lub unikania może dojść. Korzystając z możliwości przewidzianej w art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie nie mają potrzeby powoływania się w przyjmowanym ustawodawstwie krajowym na cel wprowadzenia przepisu przez ustawodawcę wspólnotowego. Państwa członkowskie mogą wprowadzić ten przepis właśnie w celu zapobieżenia unikania i uchylania się od opodatkowania w konkretnych przypadkach wymienionych w Dyrektywie 2006/112/WE. Wystarczającym jest aby zaistniały przypadki wymienione w przepisie Dyrektywy 2006/112/WE (i implementującym go przepisie krajowym) aby w takich sytuacjach podstawą opodatkowania była wartość rynkowa. Zawartego w przepisie Dyrektywy 2006/112/WE określenia „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania” nie należy traktować jako kolejnego warunku jaki powinien być spełniony aby podstawę opodatkowania określić w oparciu o wartość rynkową. Badanie zamiaru stron i udowadnianie w jakim celu stosują ceny odbiegające od cen rynkowych w praktyce byłoby niemożliwe.

Powyższe potwierdza wyrok TSUE z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 Balkan and Sea Properties ADSIC i C-129/11 Provadinvest OOD, ECLI:EU:C:2012:248, w którym to wyroku Trybunał wskazał: „Należy przypomnieć, że zgodnie z brzmieniem motywu 26 Dyrektywy VAT jej art. 80 ust. 1 ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania.” (pkt 46). Następnie stwierdził, że „Zatem tylko gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 tej dyrektywy.” (pkt 48).

Z cytowanego powyżej wyroku jednoznacznie wynika, że sam przepis art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania i państwa członkowskie mają możliwości wprowadzenia tego uregulowania właśnie w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania lub nadużyciom.

Podobnie, na cele wprowadzenia art. 80 do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, wskazuje Rzecznik Generalna Eleanor Sharpston w przedstawionej w dniu 26 stycznia 2012 r. opinii do ww. spraw połączonych, ECLI:EU:C:2012:41: „(...) art. 80 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 stanowi, że celem wprowadzenia możliwości odstępstwa jest „zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania”. Cel ten jest szerzej wyjaśniony w motywie 3 Dyrektywy 2006/69: ,,w celu zapewnienia, że nie wystąpi żadna strata podatkowa poprzez wykorzystanie stron powiązanych w celu uzyskania korzyści podatkowych”, oraz w motywie 26 Dyrektywy 2006/112: „aby zapobiec wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych. Gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia - innymi słowy, gdy zarówno dostawca lub usługodawca, jak i klient dokonują jedynie transakcji podlegających opodatkowaniu - na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. W zakresie dotyczącym omawianej transakcji podatek jest całkowicie neutralny dla obu jej stron i pozostanie taki bez względu na ukształtowanie ceny. Na tym etapie nie występuje również „utrata” dochodów podatkowych. Tylko wtedy, gdy łańcuch dostaw kończy się na konsumencie - lub częściowo kończy się na mieszanym podatniku korzystającym z proporcjonalnego prawa do odliczenia - sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty dochodów podatkowych. Dopiero bowiem w tym momencie łączna kwota podatku VAT należna w związku z całym łańcuchem dostaw ostatecznie „krystalizuje się” i kwota ta jest proporcjonalna tylko do ceny końcowej, niezależnie od kwot naliczonych wcześniej na kolejnych etapach obrotu.” (pkt 29 i 30 opinii).

Powołując się na preambułę do Dyrektywy 2006/112/WE Rzecznik Generalna w ww. opinii podkreśliła, że celem wprowadzenia przepisu art. 80 Dyrektywy było zapobieżenie wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych do jakich może dojść przy stosowaniu sztucznie niskich lub sztucznie wysokich cen w transakcjach dokonywanych pomiędzy podatnikami nieposiadającymi prawa do odliczenia lub mającymi tylko częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rzecznik Generalna wskazuje jednocześnie, jakie przesłanki w podatku VAT mogą mieć wpływ na utratę dochodów budżetowych.

Należy zauważyć, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, aby działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w zakresie, w jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania danej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tj. zarobku.

Jak już zaznaczono powyżej, przepisy ustawy o VAT nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danego towaru, czy usługi. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ustawy o VAT ta swoboda ulega wyłączeniu właśnie ze względu na te powiązania.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika w sposób jednoznaczny, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, iż pojęcie to obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.);
2. (uchylony);
3. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich,
   
   

Z powyżej przytoczonych przepisów wynika, iż pracownicy nie są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT. Tym samym nie przysługuje im prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem transakcje dokonywane pomiędzy stronami (Wnioskodawcą i pracownikami) będą się odbywały na następujących warunkach:

• pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami będzie istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT;
  
• wynagrodzenie z tytułu transakcji dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami będzie niższe od wartości rynkowej;
  
• pracownikom nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.
  
  

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca dokona na rzecz pracowników sprzedaży świadczeń będących przedmiotem wniosku - po cenach niższych niż ceny rynkowe, to w sprawie znajdzie zastosowanie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zawierający normę zapobiegającą unikaniu opodatkowania w takich sytuacjach.

Zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż: „(…) przepisy dotyczące szacowania obrotu przez organy podatkowe na podstawie art. 32 ustawy o VAT odnoszą się jedynie do relacji między podatnikami i nie obejmują swoim zakresem bezpośredniej (podstawowej) relacji pracodawca-pracownik.”.

W opinii Ministra Finansów zarówno wykładnia językowa, jak i celowościowa art. 32 ust. 1 ustawy o VAT nie uzasadnia ograniczenia zastosowania tego przepisu tylko do relacji między podatnikami, a tym samym do wykluczenia relacji pracodawca – pracownik. Wykładnia art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dokonana przez Wnioskodawcę jest bowiem wprost sprzeczna z treścią art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, który wprost wskazuje, iż powiązania wynikające ze stosunku pracy stanowią związek, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu. Ponadto wskazać należy, iż nabywający świadczenie od Wnioskodawcy, pracownicy będący osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i niebędącymi podatnikami VAT (a zatem podmiotem bez prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tej transakcji) występuje w roli konsumenta. Tym samym spełnione są warunki oraz cele określone w art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE oraz w art. 32 ustawy o VAT. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyżej cytowanym wyroku TSUE w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 Balkan and Sea Properties ADSIC i C-129/11 Provadinvest OOD oraz w ww. opinii Rzecznik Generalnej Eleanor Sharpston.

W konsekwencji powyższego w opisanym zdarzeniu przyszłym podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa wykonywanych świadczeń pomniejszona o kwotę podatku.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „Spółka stoi na stanowisku, że kwoty, którymi obciąża pracowników za udostępnienie opisanych w stanie faktycznym usług, stanowią jej wynagrodzenie za świadczone na rzecz pracowników usługi i jako kwoty należne z tytułu sprzedaży, po pomniejszeniu o kwotę podatku należnego, stanowią całkowity obrót Spółki z tego tytułu. W konsekwencji, z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Spółka powinna rozliczać podatek należny, przyjmując za podstawę opodatkowania ustaloną z pracownikami kwotę, którą w związku z wymienionymi usługami są oni faktycznie obciążani przez Spółkę.” – należy uznać za nieprawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 18 sierpnia 2010 r. nr IPPP2/443-328/10-4/IG, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa. Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).