PT8.8101.735.2015/PBD

Interpretacja Ministra Finansów PT8.8101.735.2015/PBD z 14 kwietnia 2016 r.

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2013 r. nr IPPP3/443-356/13-2/KT, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, dla Wnioskodawcy, na wniosek z dnia 23 kwietnia 2013 r. (data wpływu 26 kwietnia 2013 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności finansowanych w części przez pracowników, zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest:

• prawidłowe - w zakresie uznania, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa, pomimo uiszczania przez pracowników jedynie części kosztów, stanowi czynność odpłatnego świadczenia usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych według stawki podstawowej,
  
• nieprawidłowe - w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla przedmiotowych czynności.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie został złożony wniosek z dnia 23 kwietnia 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności finansowanych w części przez pracowników.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, działa jako samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej m.in. na podstawie statutu oraz przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (VAT). Ze względu na zakres prowadzonej (podstawowej) działalności statutowej, Wnioskodawca stosuje uprawnienie wynikające z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przyjmując że proporcja wynosi 0%.

W związku z oddaniem w grudniu 2012 r. do użytku nowej inwestycji budowlanej należącej do Wnioskodawcy, w skład której wchodzi budynek administracyjno-garażowy, Wnioskodawca, na podstawie umowy użytkowania, udostępnia swoim pracownikom oraz osobom niebędącymi pracownikami miejsca garażowe w garażu wielopoziomowym. Wg kalkulacji dokonanej przez Wnioskodawcę, kwota 120 zł brutto miesięcznie za miejsce garażowe jest ceną odpowiadającą uwarunkowaniom rynkowym. Zgodnie z ww. umowami, osoby niebędące pracownikami uiszczają koszty eksploatacyjne obliczone ryczałtowo na kwotę 120 zł brutto miesięcznie (97,56 netto + 22,44 VAT), zaś pracownikom miejsca garażowe udostępniane są na preferencyjnych warunkach i zgodnie z umową uiszczają tylko część kosztów eksploatacyjnych obliczonych ryczałtowo na kwotę 60 zł brutto miesięcznie (48,78 netto + 11,22 VAT). Na koniec każdego okresu rozliczeniowego podatnik wystawia faktury VAT oraz ewidencjonuje obrót i kwoty podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, stosując 23% stawkę podatku od towarów i usług. Koszty utrzymania i eksploatacji parkingu wielopoziomowego pokrywane są w całości ze środków obrotowych podatnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca, pomimo uiszczania przez pracowników jedynie części kosztów, ma obowiązek uznania - na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług - czynności jako odpłatnej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, według stawki podstawowej (obecnie 23%)?
2. Jaka powinna być wysokość podstawy opodatkowania dla przedmiotowych czynności - kwota w wys. 48,78 zł, czy też kwota w wys. 97,56 zł?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatane świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której nowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
   
   

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przenosząc przedstawione okoliczności stanu faktycznego na grunt przepisów ustawy o VAT należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako podmiot obciążający pracowników kosztami danej usługi traktowany jest jako usługodawca, a ponoszona przez pracowników odpłatność nie różni się w żadnym zakresie od odpłatnego świadczenia usług jakiegokolwiek innego rodzaju.

Zauważyć należy, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tyko pobrano za nie wynagrodzenie. Stanowisko to jest podzielane przez orzecznictwo i doktrynę. Uzyskanie od świadczeniobiorcy zapłaty, która pokrywa jedynie koszty, czy nawet poniżej kosztów, nie oznacza, że czynność nie ma charakteru odpłatnego (vide wyrok ETS w sprawie C-412/03, Hotel Scandic Ab przeciwko Riksskatteverket, wyrok NSA z 9 września 2011 r. sygn. I FSK 1215/10, jak również A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 92 i n.).

Powyższe koresponduje z definicją podatnika VAT zawartą w cytowanym powyżej art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którą podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem, dla opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług nie ma znaczenia, czy przez świadczącego usługę została odniesiona korzyść finansowa. Istotnym jest, czy w zamian za wykonane świadczenie zostało wypłacone wynagrodzenie na rzecz świadczącego usługę. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy wynagrodzenie usługodawcy obejmuje jedynie kwotę stanowiącą zwrot kosztów lub jej część, czy też zostało powiększone o marżę stanowiącą zysk dla świadczącego usługę podatnika.

Biorąc powyższe pod uwagę, wskazać należy, że świadczenie przez podatnika usług w postaci udostępniania miejsc garażowych dla pracowników, za ponoszoną przez nich odpłatnością, w wysokości wynikającej z zawartej umowy, stanowić będzie dla podatnika - na gruncie ustawy - wyłącznie czynność odpłatną, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, według stawki podstawowej (obecnie 23%).

Ad. 2

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Biorąc pod uwagę brzmienie cyt. art. 29 ust. 1 ustawy zauważyć należy, iż na potrzeby opodatkowania VAT, dla określenia podstawy opodatkowania świadczenia usług istotna jest kwota należna z tytułu sprzedaży, a zatem kwota wynagrodzenia ustalona przez strony umowy użytkowania miejsc garażowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym kwota płacona przez pracownika stanowi kwotę należną z tytułu sprzedaży usługi. Wobec tego, jako podstawę opodatkowania z tytułu udostępnienia pracownikom miejsc garażowych Podatnik zobowiązany jest przyjąć kwotę odpłatności ponoszonej przez pracowników pomniejszoną o kwotę podatku należnego - tj. kwotę w wys. 48,78 zł. netto, pomimo tego, że należność za tę usługę została ustalona na preferencyjnych warunkach względem osób niebędących pracownikami (ci ostatni uiszczają kwotę w wys. 97,56 zł. netto). Ponadto, w ocenie Wnioskodawca, w takich okolicznościach do określania podstawy opodatkowania nie będzie miał zastosowania art. 32 ustawy.

W dniu 8 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną nr IPPP3/443-356/13-2/KT, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 29 ust. 1, ust. 4 i ust. 9 oraz art. 32 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) a także art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca | 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2013 r., poz. 385).

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uzasadniając swoje stanowisko wskazał także na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck AB przeciwko Riksskatteverket oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2011 r. sygn. I FSK 1215/10.

Organ po analizie przytoczonych przepisów stwierdził, iż dla opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług nie ma znaczenia, czy przez dostawcę towaru lub świadczącego usługę została odniesiona korzyść finansowa. Istotnym jest, czy w zamian za dostarczony towar lub wykonaną usługę zostało wypłacone wynagrodzenie na rzecz dostawcy. Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, czy wynagrodzenie sprzedającego towar/wykonującego usługę obejmuje jedynie kwotę stanowiącą zwrot kosztów lub jej część, czy też zostało powiększone o marżę stanowiącą zysk dla dostawcy.

Wobec powyższego, według Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, obciążenie pracowników określoną kwotą do zapłaty powodować będzie, iż - na gruncie ustawy o podatku VAT - czynność ta będzie odpłatna.

Odnosząc się do kwestii określenia podstawy opodatkowania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po analizie art. 32 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach stwierdził, iż określając podstawę opodatkowania, Wnioskodawca powinien jako obrót przyjąć rzeczywistą kwotę należną z tytułu świadczenia na rzecz pracowników usług wynajmu miejsca garażowego. Tym samym według organu w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania (obrotem) dla Wnioskodawcy – zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy – będzie kwota faktycznie należna od pracownika, tj. kwota zapłacona przez pracownika (60 zł) pomniejszona o należny podatek (11,22 zł).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 8 lipca 2013 r. nr IPPP3/443-356/13-2/KT, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, jest nieprawidłowa dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany.

Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest:

• prawidłowe - w zakresie uznania, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa, pomimo uiszczania przez pracowników jedynie części kosztów, stanowi czynność odpłatnego świadczenia usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych według stawki podstawowej,
  

• nieprawidłowe - w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla przedmiotowych czynności.
  
  
  

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z kolei, jak wynika z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
   
   

Odnośnie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług należy wskazać, iż ustawodawca w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT określił, iż podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Wyjątek od powyższej zasady ogólnej ustalania podstawy opodatkowania został określony w art. 32 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku, gdy wynagrodzenie jest:

1. niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3. wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

– organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W myśl art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, związek, o którym mowa w ust. 1, wiązek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Art. 32 ust. 5 ustawy o VAT stanowi, iż przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Stosownie do opisu stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie przepis ten nie będzie miał jednak zastosowania.

Pojęcie wartości rynkowej zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27b ustawy o VAT zgodnie z którym przez pojęcie wartości rynkowej rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1. w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2. w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.
   
   

Powołany powyżej art. 32 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 80 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym:

1. W celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:
   1. w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177;
      
   2. w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie mają pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają zwolnieniu na mocy art. 132, 135, 136, 371, 375, 376, 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390c;
      
   3. w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177.
   Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami.
   
2. Czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców, nabywców lub usługobiorców do których wspomniane środki mają zastosowanie.
   
   

Odnosząc się zatem do pytania nr 1 należy zauważyć, iż zgodnie z przytoczonym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, iż dostawa towarów lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem.

Powyższa prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem, jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

A zatem, pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy również, iż na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, czy ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wobec powyższego, nie można uznać, iż czynności wykonywane za wynagrodzeniem, które to wynagrodzenie jest niższe od kosztów świadczenia tych czynności, są nieodpłatne w części.

Potwierdzeniem powyższej tezy jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanego dalej TSUE, z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gasaback AB v. Riksskatteverke ECLI:EU:C:2005:47, w którym to wyroku Trybunał stwierdził m.in., że „Jak słusznie podkreśla rzecznik generalny w pkt 35 opinii, okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu produkcji, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej”. To ostatnie pojęcie wymaga bowiem wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika (zob. podobnie wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86 Apple and Pear Development Council, Rec. str. 1443, pkt 12), (pkt. 22).”.

Z powyższego wynika, iż dostawa jest albo odpłatna albo nieodpłatna. Uzyskanie zapłaty, która pokrywa jedynie koszty, czy też tylko ich część nie oznacza, w ocenie Trybunału, że czynność ma charakter nieodpłatny lub częściowo nieodpłatny.

Także definicja podatnika zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności stanowi potwierdzenie powyższej analizy.

Zatem, dla opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług nie ma znaczenia, czy przez dostawcę towaru lub świadczącego usługę została odniesiona korzyść finansowa. Istotnym jest, czy w zamian za dostarczony towar lub wykonaną usługę zostało wypłacone wynagrodzenie na rzecz dostawcy. Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, czy wynagrodzenie sprzedającego towar/wykonującego usługę obejmuje jedynie kwotę stanowiącą zwrot kosztów lub jej część, czy też zostało powiększone o marżę stanowiącą zysk dla dostawcy.

W zakresie pytania nr 1 – mając na uwadze przytoczone przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny – należy wskazać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługa wynajmu miejsc garażowych, pomimo uiszczania przez pracowników jedynie części kosztów, stanowi czynność odpłatnego świadczenia usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych według stawki podstawowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pytania nr 2, tj. kwestii ustalania podstawy opodatkowania w przypadku świadczeń wykonanych dla pracowników należy wskazać jaki był cel zaimplementowania do polskiego porządku prawnego przytoczonego powyżej art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE. Z treści tego artykułu wynika, że „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki”. Oznacza to, że celem wprowadzenia tego przepisu jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Przepis ten został zatem wprowadzony przez ustawodawcę wspólnotowego w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Przy czym ustawodawca wspólnotowy szczegółowo zdefiniował przypadki, w których do takiego uchylania się od opodatkowania lub unikania może dojść. Korzystając z możliwości przewidzianej w art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie nie mają potrzeby powoływania się w przyjmowanym ustawodawstwie krajowym na cel wprowadzenia przepisu przez ustawodawcę wspólnotowego. Państwa członkowskie mogą wprowadzić ten przepis właśnie w celu zapobieżenia unikania i uchylania się od opodatkowania w konkretnych przypadkach wymienionych w Dyrektywie 2006/112/WE. Wystarczającym jest aby zaistniały przypadki wymienione w przepisie Dyrektywy 2006/112/WE (i implementującym go przepisie krajowym) aby w takich sytuacjach podstawą opodatkowania była wartość rynkowa. Zawartego w przepisie Dyrektywy 2006/112/WE określenia „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania” nie należy traktować jako kolejnego warunku jaki powinien być spełniony aby podstawę opodatkowania określić w oparciu o wartość rynkową. Badanie zamiaru stron i udowadnianie w jakim celu stosują ceny odbiegające od cen rynkowych w praktyce byłoby niemożliwe.

Powyższe potwierdza wyrok TSUE z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 Balkan and Sea Properties ADSIC i C-129/11 Provadinvest OOD, ECLI:EU:C:2012:248, w którym to wyroku Trybunał wskazał: „Należy przypomnieć, że zgodnie z brzmieniem motywu 26 Dyrektywy VAT jej art. 80 ust. 1 ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania.” (pkt 46). Następnie stwierdził, że „Zatem tylko gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 tej dyrektywy.” (pkt 48).

Z cytowanego powyżej wyroku jednoznacznie wynika, że sam przepis art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania i państwa członkowskie mają możliwości wprowadzenia tego uregulowania właśnie w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania lub nadużyciom.

Podobnie, na cele wprowadzenia art. 80 do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, wskazuje Rzecznik Generalna Eleanor Sharpston w przedstawionej w dniu 26 stycznia 2012 r. opinii do ww. spraw połączonych, ECLI:EU:C:2012:41: „(...) art. 80 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 stanowi, że celem wprowadzenia możliwości odstępstwa jest „zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania”. Cel ten jest szerzej wyjaśniony w motywie 3 Dyrektywy 2006/69: ,,w celu zapewnienia, że nie wystąpi żadna strata podatkowa poprzez wykorzystanie stron powiązanych w celu uzyskania korzyści podatkowych”, oraz w motywie 26 Dyrektywy 2006/112: „aby zapobiec wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych. Gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia - innymi słowy, gdy zarówno dostawca lub usługodawca, jak i klient dokonują jedynie transakcji podlegających opodatkowaniu - na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. W zakresie dotyczącym omawianej transakcji podatek jest całkowicie neutralny dla obu jej stron i pozostanie taki bez względu na ukształtowanie ceny. Na tym etapie nie występuje również „utrata” dochodów podatkowych. Tylko wtedy, gdy łańcuch dostaw kończy się na konsumencie - lub częściowo kończy się na mieszanym podatniku korzystającym z proporcjonalnego prawa do odliczenia - sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty dochodów podatkowych. Dopiero bowiem w tym momencie łączna kwota podatku VAT należna w związku z całym łańcuchem dostaw ostatecznie „krystalizuje się” i kwota ta jest proporcjonalna tylko do ceny końcowej, niezależnie od kwot naliczonych wcześniej na kolejnych etapach obrotu.” (pkt 29 i 30 opinii).

Powołując się na preambułę do Dyrektywy 2006/112/WE Rzecznik Generalna w ww. opinii podkreśliła, że celem wprowadzenia przepisu art. 80 Dyrektywy było zapobieżenie wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych do jakich może dojść przy stosowaniu sztucznie niskich lub sztucznie wysokich cen w transakcjach dokonywanych pomiędzy podatnikami nieposiadającymi prawa do odliczenia lub mającymi tylko częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rzecznik Generalna wskazuje jednocześnie, jakie przesłanki w podatku VAT mogą mieć wpływ na utratę dochodów budżetowych.

Należy zauważyć, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, aby działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w zakresie, w jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania danej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tj. zarobku.

Jak już zaznaczono powyżej, przepisy ustawy o VAT nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danego towaru, czy usługi. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ustawy o VAT ta swoboda ulega wyłączeniu właśnie ze względu na te powiązania.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami istnieje związek o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT oraz to, że Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz pracowników po cenach niższych niż rynkowe.

Zatem transakcje dokonywane pomiędzy stronami (Wnioskodawcą i pracownikami) będą się odbywały na następujących warunkach:

• pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami będzie istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT;
  
• wynagrodzenie z tytułu transakcji dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami będzie niższe od wartości rynkowej;
  
• pracownikom nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.
  
  

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca dokona na rzecz pracowników sprzedaży świadczeń będących przedmiotem wniosku - po cenach niższych niż ceny rynkowe, to w sprawie znajdzie zastosowanie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zawierający normę zapobiegającą unikaniu opodatkowania w takich sytuacjach.

Zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż: „(…) określając podstawę opodatkowania, Wnioskodawca powinien jako obrót przyjąć rzeczywistą kwotę należną z tytułu świadczenia na rzecz pracowników usług wynajmu miejsca garażowego.”.

W opinii Ministra Finansów zarówno wykładnia językowa, jak i celowościowa art. 32 ust. 1 ustawy o VAT nie uzasadnia wyłączenia stosowania tego przepisu w przedstawionym stanie faktycznym. Artykuł 32 ust. 2 ustawy o VAT wprost wskazuje, iż powiązanie wynikające ze stosunku pracy stanowi związek, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu.

Ponadto wskazać należy, iż nabywający świadczenia od Wnioskodawcy, pracownicy będący osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i niebędącymi podatnikami VAT (a zatem podmiotem bez prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tej transakcji) występuje w roli konsumenta. Tym samym spełnione są warunki oraz cele określone w art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE oraz w art. 32 ustawy o VAT. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyżej cytowanym wyroku TSUE w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 Balkan and Sea Properties ADSIC i C-129/11 Provadinvest OOD oraz w ww. opinii Rzecznik Generalnej Eleanor Sharpston.

W konsekwencji powyższego w opisanym stanie faktycznym podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa wykonywanych świadczeń pomniejszona o kwotę podatku.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania (obrotem) dla Wnioskodawcy – zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy – będzie kwota faktycznie należna od pracownika, tj. kwota zapłacona przez pracownika pomniejszona o należny podatek – należało uznać za nieprawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 8 lipca 2013 r. nr IPPP3/443-356/13-2/KT, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa. Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).