PT8.8101.192.2015/PBD

Interpretacja Ministra Finansów PT8.8101.192.2015/PBD z 18 kwietnia 2016 r.

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z póź. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2014 r. nr IPPP3/443-260/14-2/MKw, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, dla Wnioskodawcy, na wniosek z dnia 12 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekazania na rzecz pracowników kart X. oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych kart, zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest:

• prawidłowe – w części dotyczącej uznania ww. świadczeń na rzecz pracowników za czynności podlegające opodatkowaniu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem kart X.,
  
• nieprawidłowe – w zakresie uznania czynności przekazania kart pracownikom za nieodpłatne świadczenie usług oraz dokumentowania tej czynności fakturą wewnętrzną.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie został złożony wniosek z dnia 12 marca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekazania na rzecz pracowników kart X. oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych kart.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawcą jest spółka akcyjna, której przedmiotem działalności jest - tworzenie i zarządzanie funduszami oraz ich reprezentowanie wobec osób trzecich. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: „ustawa o VAT”) usługi zarządzania otwartymi funduszami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, a także Funduszem utworzonym na podstawie tych przepisów, są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca zatrudnia pracowników, którym zapewnia różnego typu programy motywacyjne, w tym m.in. dostęp do obiektów sportowo-rekreacyjnych oraz zajęć sportowych. W tym celu Wnioskodawca nabywa tzw. karty X., które następnie przekazuje swoim pracownikom za częściową odpłatnością (50%). W części pokrywanej przez Wnioskodawcę, nabycie kart X. finansowane jest ze środków obrotowych Wnioskodawcy, a nie z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS). Wydanie (przekazanie) kart pracownikom Wnioskodawca dokumentuje fakturą wewnętrzną, w której nalicza podatek należny. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy zakup kart X. jest związany ze sprzedażą opodatkowaną w związku z tym, Wnioskodawca powinien wykazać VAT należny na fakturze wewnętrznej (bądź innym dokumencie)?
2. Czy Wnioskodawcy, w tak przedstawionym stanie faktycznym, przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z nabyciem kart X.?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy interpretować w ten sposób, że:

1. nieodpłatne (częściowo odpłatne) przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz jego pracowników kart X. stanowi nieodpłatne świadczenie usług do celów osobistych pracowników i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
2. zakup usług w postaci kart jest związany z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy, zatem Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z zakupem tychże kart.
   
   

Jeśli chodzi o część finansowaną przez pracownika, można mówić o odpłatnym świadczeniu usług, Wnioskodawca nabywa bowiem usługi, które następnie za wynagrodzeniem sprzedaje swoim pracownikom. Jest to czynność podlegająca VAT, ponieważ można wskazać bezpośredniego beneficjenta (konsumenta) i mamy tutaj do czynienia ze świadczeniem wzajemnym (świadczenie wykonane przez Wnioskodawcę wiąże się z odpłatnością ze strony pracownika). Warto dodać, że na gruncie podatku VAT czynność może być albo odpłatna, albo nieodpłatna, nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna.

W przypadku części finansowanej przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług należy także uznawać ich nieodpłatne świadczenie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza przedsiębiorstwa podatnika.

Skoro nabyte usługi w całości zostaną wykorzystane do wykonania czynności podlegających VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo od odliczenia całości podatku naliczonego.

Podsumowując, nieodpłatne (częściowo odpłatne) przekazanie kart pracownikom jest opodatkowanym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że pracodawca może wystawiać fakturę wewnętrzną (bądź inny dokument) dokumentujący to przekazanie, w której naliczy podatek należny. Wnioskodawcy będzie również przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem kart X., jako zakupu związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Jednocześnie ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonywane nieodpłatne z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Interpretując powyższy przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że na zasadzie fikcji prawnej opodatkowaniu podlegać powinno - jako odpłatne świadczenie usług - nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności m.in. do celów osobistych podatnika lub jego pracowników). Czyli dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wskazanego przepisu wynika, że opodatkowaniu podlega tylko takie nieodpłatne świadczenie usług na rzecz pracowników, które służy celom osobistym pracowników (ich celom bezpośrednio konsumpcyjnym), zatem nie ma związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika. Jest faktem, że korzystając z kart pracownicy uzyskują korzyść osobistą. Warto dodać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Przepisy nie definiują pojęcia „potrzeb osobistych”. Za słownikiem języka polskiego uznać należy, że „potrzebami „osobistymi” są takie potrzeby, które „dotyczą danej osoby” i które są jej potrzebami „prywatnymi”, tj. potrzebami niezwiązanymi z prowadzoną przez tą osobę działalnością gospodarczą, statusem pracownika czy pełnioną funkcją. Zatem, można przyjąć, że potrzebami osobistymi są te, których realizacja nie jest związana ze stosunkiem pracy i których zaspokojenie wynika z dobrej woli pracodawcy. Natomiast, potrzeby pracownicze to te, których spełnienie nie wynika z autonomii woli stron, ale do zaspokajania których pracodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa, np.: przepisów Kodeksu pracy, przepisów innych ustaw regulujących prawa i obowiązki pracowników i pracodawców itp. Przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Ka 2978/95, NSA stwierdził, że: „nie każde bowiem przekazanie towaru rodzi skutki podatkowe lecz jedynie przekazanie na potrzeby określone przez ustawodawcę. Chodzi w tym przypadku o przekazanie na „potrzeby osobiste”, a więc na cele prywatne osób wymienionych w cytowanym przepisie”. Jest to zatem, świadczenie wynikające z dobrej woli pracodawcy i nie służy działalności gospodarczej Wnioskodawcy, lecz zaspokajaniu osobistych potrzeb pracowników.

Skoro zatem, zapewnienie pracownikom kart umożliwiających dostęp do obiektów sportowo-rekreacyjnych oraz różnorodnych zajęć sportowych nie wynika z przepisów Kodeksu pracy ani innych przepisów prawa i związane jest z realizacją korzyści osobistych pracowników, to tym samym nabycie przedmiotowych kart i przekazanie ich nieodpłatne pracownikom nie ma związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nieodpłatne (częściowo odpłatne) przekazanie kart zapewniających szeroki dostęp do obiektów sportowo-rekreacyjnych oraz różnorodnych zajęć sportowych pozostaje bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym, należy uznać, że nieodpłatne (częściowo odpłatne) świadczenie przedmiotowych usług na cele osobiste pracowników, wypełni przesłanki określone w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Reasumując, nieodpłatne (częściowo odpłatne) świadczenie wyżej opisanych usług na cele osobiste pracowników (tj. przekazanie kart umożliwiających dostęp do obiektów sportowo-rekreacyjnych oraz różnorodnych zajęć sportowych), wypełnia przesłanki określone w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, co pozwala uznać powyższe świadczenia za czynność podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, które Wnioskodawca może udokumentować fakturą wewnętrzną (bądź innym dokumentem).

Ad. 2

Zgodnie z postanowieniami art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami (...). Treść tego przepisu wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części (w takim zakresie), w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego, innymi słowy, jeżeli nabywane towary lub usługi są przeznaczone do transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik będzie mieć prawo do odliczeń z podatku należnego do zapłaty.

Jak z powyższego wynika niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezspornego związku pomiędzy zakupami, a konkretną transakcją opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno przysługiwać podatnikowi podatku od towarów i usług w takim zakresie, w jakim działalność podatnika daje to prawo. Aby odliczenie podatku było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku powinna pozostawać w ścisłym związku z transakcjami, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że poczynione wydatki stanowią element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Cytowany powyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdza jednoznacznie, że prawo do odliczenia przysługuje w tym zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie przysługuje ono zatem w zakresie wykonywania czynności niepodlegających w ogóle podatkowi oraz w zakresie wykonywania czynności zwolnionych z podatku.

W rezultacie, należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca będzie świadczył nieodpłatnie (częściowo odpłatnie) usługę na rzecz pracowników, podlegającą opodatkowaniu, to tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usługi (kart) na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, o ile nie wystąpią okoliczności wskazane w art. 88 tej ustawy. Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zdaniem Wnioskodawcy opodatkowanie przekazania nieodpłatnej (częściowo odpłatnej) usługi sprawi, że zakup w/w usługi uznać można za czynność służącą sprzedaży opodatkowanej (jaką będzie naliczenie VAT należnego przy jej przekazaniu), co za tym idzie, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie kart X.

Reasumując, w związku z zakupem przedmiotowych kart Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ ich zakup związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W dniu 23 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną nr IPPP3/443-260/14-2/MKw, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

• prawidłowe – w części dotyczącej uznania ww. świadczeń na rzecz pracowników za czynności podlegające opodatkowaniu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem kart X.,
  
• nieprawidłowe – w zakresie uznania czynności przekazania kart pracownikom za nieodpłatne świadczenie usług oraz dokumentowania tej czynności fakturą wewnętrzną.
  
  

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1-2, art. 8 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a, art. 15 ust.1-2, art. 86 ust 1i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 106 ust. 7, art. 106b ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gasaback AB v. Riksskatteverket.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po analizie przytoczonych przepisów stwierdził w oparciu o przepisy art. 8 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2a ustawy, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca świadczy na rzecz pracowników usługi, działając w tym zakresie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym, zdaniem Organu, przekazanie przez Wnioskodawcę pracownikom kart X. za wynagrodzeniem stanowi, na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał następnie, że gdy świadczenie jest częściowo odpłatne – czynność ta podlega opodatkowaniu do wysokości świadczenia wnoszonego przez pracownika.

Natomiast w przedstawionym sytuacji według Organu nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu usług na rzecz pracownika – nie ma więc zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy i tym samym nie ma podstaw do wystawienia faktury wewnętrznej ani innego wewnętrznego dokumentu.

W odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał m.in., że w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej i Wnioskodawca może przyporządkować ten zakup wprost do czynności opodatkowanych, przysługuje Mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu tego nabycia. Tym samym, na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem kart X. w celu ich przekazania pracownikom za odpłatnością.

Tytułem podsumowania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stanowisko Wnioskodawcy, że:

• częściowo odpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Jego pracowników kart X. stanowi nieodpłatne świadczenie usług – uznał za nieprawidłowe,
  
• przekazanie ww. kart pracownikom stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT – uznał za prawidłowe,
  
• Wnioskodawca powinien dokumentować to przekazanie fakturą wewnętrzną – uznał za nieprawidłowe,
  
• Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia kart X., jako zakupu związanego z czynnościami opodatkowanymi – uznał za prawidłowe.
  
  

Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia kart X., jako zakupu związanego z czynnościami opodatkowanymi – uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 23 czerwca 2014 r. nr IPPP3/443-260/14-2/MKw, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, jest nieprawidłowa w zakresie uzasadnienia.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących,
   
2. wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Ponadto, na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
   
   

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, że dostawa towarów lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, w związku z prowadzoną działalnością w zakresie tworzenia i zarządzania funduszami emerytalnymi zatrudnia pracowników, którym zapewnia różnego typu programy motywacyjne, w tym m.in. dostęp do obiektów sportowo-rekreacyjnych oraz zajęć sportowych. W tym celu Wnioskodawca nabywa tzw. karty X., które następnie przekazuje swoim pracownikom za częściową odpłatnością (50%). W części pokrywanej przez Wnioskodawcę nabycie kart X. finansowane jest ze środków obrotowych Wnioskodawcy, a nie z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Wydanie (przekazanie) kart pracownikom Wnioskodawca dokumentuje fakturą wewnętrzną, w której naliczy podatek należny.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy zakup ww. kart X. związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, tj. czy przekazanie tych kart pracownikom należy uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i czy w związku z tym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z nabyciem kart.

Przy czym, zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie kart X. stanowi nieodpłatne świadczenie usług do celów osobistych pracowników i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, które należy udokumentować poprzez wystawienie faktur wewnętrznych, a Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z zakupem tych kart.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że środki obrotowe są to środki przeznaczone na działalność gospodarczą, którymi każdy przedsiębiorca dysponuje w dowolny sposób. Mają one inny charakter od środków gromadzonych na rachunku Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Do gromadzenia środków na rachunku Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych Wnioskodawca jest zobligowany poprzez obowiązujące w tym zakresie przepisy. Środki takie, w przeciwieństwie do środków obrotowych, nie są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez przedsiębiorcę, który występuje jedynie w roli administratora tych środków.

Zatem, w sytuacji gdy Wnioskodawca podejmie decyzję o częściowym sfinansowaniu zakupu usług (do korzystania z których uprawniają karty X.) ze środków obrotowych, które to usługi są następnie przekazywane osobom uprawnionym (pracownikom), to w tym zakresie Wnioskodawca działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W przedstawionych okoliczności sprawy Wnioskodawca nabywa określone usługi w postaci pakietów sportowych, których beneficjentami są pracownicy. Biorąc pod uwagę brzmienie powołanego wyżej art. 8 ust. 2a ustawy o VAT należy uznać, że Spółka, jako podmiot obciążający pracowników kosztami nabywanej usługi, traktowany jest jako usługobiorca, a następnie usługodawca tej samej usługi. Tym samym, w analizowanej sprawie na gruncie ustawy występuje odpłatne świadczenie usług.

Podkreślić przy tym należy, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tyko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wobec tego nie można uznać, że czynności wykonywane za wynagrodzeniem, które to wynagrodzenie jest niższe od kosztów świadczenia tych czynności (w tym przypadku kosztów nabycia kart X..), są nieodpłatne w części.

Potwierdzeniem powyższej tezy jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanego dalej TSUE, z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gasaback AB v. Riksskatteverke ECLI:EU:C:2005:47, w którym to wyroku Trybunał stwierdził m.in., że „Jak słusznie podkreśla rzecznik generalny w pkt 35 opinii, okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu produkcji, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej”. To ostatnie pojęcie wymaga bowiem wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika (zob. podobnie wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86 Apple and Pear Development Council, Rec. str. 1443, pkt 12), (pkt. 22).”.

Z powyższego wynika, iż dostawa jest albo odpłatna albo nieodpłatna. Uzyskanie zapłaty, która pokrywa jedynie koszty, czy też tylko ich część nie oznacza, w ocenie Trybunału, że czynność ma charakter nieodpłatny lub częściowo nieodpłatny.

Także definicja podatnika zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności stanowi potwierdzenie powyższej analizy.

Zatem, dla opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług nie ma znaczenia, czy przez dostawcę towaru lub świadczącego usługę została odniesiona korzyść finansowa. Istotnym jest, czy w zamian za dostarczony towar lub wykonaną usługę zostało wypłacone wynagrodzenie na rzecz dostawcy. Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, czy wynagrodzenie sprzedającego towar/wykonującego usługę obejmuje jedynie kwotę stanowiącą zwrot kosztów lub jej część, czy też zostało powiększone o marżę stanowiącą zysk dla dostawcy.

W świetle powyższych uwag należy uznać, że obciążenie pracowników określoną kwotą do zapłaty z tytułu wydania im opisanych kart X. spowoduje, że na gruncie ustawy o VAT czynność ta będzie odpłatna.

Należy zatem stwierdzić, w oparciu o przepisy art. 8 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca świadczy na rzecz pracowników usługi, działając w tym zakresie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym, przekazanie przez Wnioskodawcę pracownikom kart X. za wynagrodzeniem stanowi, na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do opisanej przez Wnioskodawcę formy dokumentowania powyższych czynności należy wskazać, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisem art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przy czym, w myśl art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, oraz – jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r., przepisy ustawy nie posługują się pojęciem faktur wewnętrznych. Wystawianie takich faktur regulował natomiast do dnia 31 grudnia 2013 r., art. 106 ust. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, mogą być wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne mogą być również wystawiane dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Zatem, w myśl powołanego przepisu, do dnia 31 grudnia 2013 r., faktura wewnętrzna mogła być wystawiona, ale nie było takiego obowiązku. Tym samym, czynności wymienione w tym przepisie mogły być dokumentowane fakturami wewnętrznymi bądź innymi dowodami, potwierdzającymi dokonanie takiej transakcji. Ponadto, odejście z dniem 1 stycznia 2014 r., od dokumentowania wskazanych w uchylonym przepisie art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, czynności fakturami wewnętrznymi, oznacza możliwość prowadzenia przez podatnika dowolnej dokumentacji, która takie czynności będzie odzwierciedlać.

Podkreślić jednak trzeba, że wskazane regulacje w zakresie wystawiania faktur wewnętrznych odnosiły się wyłącznie do czynności wymienionych w art. 106 ust. 7, a więc m.in. czynności, o których mowa w przepisach art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, tj. przekazania towarów oraz świadczenia usług wykonywanych nieodpłatnie.

W analizowanej sprawie należy mieć na uwadze, że – jak wyżej wskazano - Wnioskodawca pobiera od pracowników częściową odpłatność za świadczone usługi, a więc czynność tę należy traktować jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Usługę taką trzeba traktować całościowo i nie należy rozdzielać na część zapłaconą przez pracownika i otrzymaną nieodpłatnie od pracodawcy.

Zatem, w przedstawionej sytuacji nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu usług na rzecz pracownika – nie ma więc zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie ma podstaw do wystawienia faktury wewnętrznej ani innego wewnętrznego dokumentu.

Wykonując czynności wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w tym odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca, jako podatnik VAT, zobowiązany jest dokumentować te czynności zgodnie z obowiązującymi przepisami regulującymi kwestie wystawiania faktur.

Z przepisu art. 106b ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek wystawienia faktury na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej (niebędącej podatnikiem). Zatem, w sytuacji świadczenia usług na rzecz takich osób, tj. przekazania pracownikom, za odpłatnością, kart X., Wnioskodawca zobowiązany będzie – na podstawie art. 106b ust. 3 ustawy o VAT - do wystawienia faktury VAT dokumentującej to świadczenie w przypadku, gdy pracownik tego zażąda w stosownym terminie.

W odniesieniu pytania do pytania nr 2. tj. kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego należy przede wszystkim wskazać na przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca wyłączył zatem możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W szczególności w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Trzeba podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Jak wykazano powyżej, przekazanie pracownikom kart X. za częściową odpłatnością wyczerpuje przesłanki dla uznania tych czynności za odpłatne świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT i stanowi, na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że zakupione przez Spółkę karty wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy zatem stwierdzić, że w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej, i Wnioskodawca może przyporządkować ten zakup wprost do czynności opodatkowanych, przysługuje Mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu tego nabycia.

Tym samym, na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem kart X. w celu ich przekazania pracownikom za odpłatnością.

Tytułem podsumowania, należy wskazać, iż stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym:

• częściowo odpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Jej pracowników kart X. stanowi nieodpłatne świadczenie usług - jest nieprawidłowe,
  
• przekazanie ww. kart pracownikom stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT – jest prawidłowe,
  
• Wnioskodawca powinien dokumentować to przekazanie fakturą wewnętrzną – jest nieprawidłowe,
  
• Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia kart X., jako zakupu związanego z czynnościami opodatkowanymi – jest prawidłowe.
  
  

Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia kart X., jako zakupu związanego z czynnościami opodatkowanymi – jest prawidłowe.

W interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2014 r. nr IPPP3/443-260/14-2/MKw Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wypowiedział się również co do podstawy opodatkowania. Dyrektor ww. Izby Skarbowej wskazał Wnioskodawcy w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, że „Gdy świadczenie jest częściowo odpłatne – czynność ta podlega opodatkowaniu do wysokości świadczenia wnoszonego przez pracownika.”.

Zajęcie stanowiska przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w powyższym zakresie wykracza poza zakres przedmiotu interpretacji bowiem nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy zadanego na tle przedstawionego stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz stanowiska Wnioskodawcy.

W kontekście powyższego zauważyć należy, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Przy czym granice oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy zawartej w interpretacji indywidualnej zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację (vide: wyroki NSA z 13 grudnia 2011 r. sygn. akt. I FSK 1683/10, z dnia 16 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 668/11, z dnia 16 września 2011 r. sygn. akt II FSK 497/10). Ewentualne dywagacje czy oceny prawne ze strony organu podatkowego, wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie oznaczają wydania w tym właśnie zakresie jakiejkolwiek interpretacji (zob. wyroki NSA z 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1703/07, I FSK 495/08).

Mając na uwadze powyższe należało zatem z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 23 czerwca 2014 r. nr IPPP3/443-260/14-2/MKw, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość w zakresie w jakim Dyrektor ww. Izy Skarbowej zajął, w uzasadnieniu ww. interpretacji, stanowisko w kwestii nieobjętej przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa. Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).