DD3/033/361/14/CRS

Interpretacja Ministra Finansów DD3/033/361/14/CRS z 3 grudnia 2015 r.

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 05 września 2011 r. Nr IPPB4/415-444/11-4/MP wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Fundacji (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2011 r., uzupełnionym w dniu 29 sierpnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 03 czerwca 2011 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniu 29 sierpnia 2011 r., Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny.

W dniu 10 marca 2008 r. Rząd Rzeczypospolitej Polskiej zawarł umowę z Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie współpracy w ramach Polsko-Amerykańskiej Komisji. Strony współpracują w ramach Komisji kierując się zasadami partnerstwa, wzajemności i równych praw. Wnioskodawca jest organizacją pozarządową w rozumieniu ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Głównym zadaniem Wnioskodawcy jest wspieranie obywateli Rzeczypospolitej Polskiej oraz Stanów Zjednoczonych Ameryki wyjeżdżających do uczelni lub jednostek naukowych państwa drugiej strony w celu:

1. odbycia części studiów wyższych, studiów doktoranckich, staż naukowego albo wzięcia udziału w innych formach kształcenia,
2. prowadzenia zajęć dydaktycznych,
   
3. prowadzenia badań naukowych.
   
   

Wnioskodawca realizuje to zadanie w szczególności poprzez przyznawanie stypendiów:

1. polskim i amerykańskim kandydatom posiadającym co najmniej tytuł zawodowy licencjata lub równorzędny, ubiegającym się o wyjazd do uczelni państwa drugiej strony w celu odbycia części studiów wyższych, studiów doktoranckich, staży naukowych albo wzięcia udziału w innej formie kształcenia,
2. polskim i amerykańskim pracownikom dydaktycznym i naukowo-dydaktycznym posiadającym co najmniej tytuł zawodowy magistra lub równorzędny, ubiegającym się o wyjazd do uczelni państwa drugiej Strony w celu prowadzenia zajęć dydaktycznych, seminariów lub warsztatów,
   
3. polskim i amerykańskim doktorantom oraz pracownikom naukowym i naukowo-dydaktycznym, posiadającym co najmniej tytuł zawodowy magistra lub równorzędny, ubiegającym się o wyjazd do uczelni lub jednostek naukowych państwa drugiej strony w celu prowadzenia badań naukowych.
   
   

Wnioskodawca realizuje te zadania również poprzez pokrywanie stypendystom kosztów podróży oraz poprzez prowadzenie działań informacyjno-promocyjnych o programach wymiany stypendialnej oraz programach współpracy między Stronami. Strona amerykańska przekazuje co roku dotację na pokrycie kosztów związanych z działalnością Wnioskodawcy i realizację działalności stypendialnej, natomiast strona polska przekazuje co roku dotację na realizację działalności stypendialnej. Zgodnie z art. 10 ww. umowy stypendia i towarzyszące im świadczenia są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w Rzeczypospolitej Polskiej i Stanach Zjednoczonych Ameryki, zgodnie z wewnętrznymi przepisami państw obu Stron.

Zgodnie z art. 8 ww. umowy Wnioskodawca realizuje gospodarkę finansową, w tym z rozliczenia dotacji, zgodnie z przepisami prawa polskiego o rachunkowości oraz finansach publicznych i przepisami regulującymi działalność fundacji oraz organizacji pożytku publicznego.

Zgodnie z ww. umową Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego, działając w charakterze zleceniodawcy, zawiera okresowe umowy z Wnioskodawcą na realizację zadania publicznego w rozumieniu art. ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, ze zm.).

Zleceniodawca przekazuje na rachunek Wnioskodawcy środki finansowe na realizację zadań. Wnioskodawca wykorzystuje przekazane środki zgodnie z celem, czyli na programy stypendialne oraz prowadzi wyodrębnioną dokumentację finansowo-księgową otrzymanych środków. Wnioskodawca podpisuje indywidualne umowy stypendialne ze stypendystami i uczelniami zaangażowanymi w realizacji ww. celów. Wnioskodawca bezpośrednio przekazuje środki stypendystom na wskazane rachunki bankowe. Środki te pochodzą zarówno z dotacji polskiej, jak i amerykańskiej. Poszczególne transze stypendiów są wypłacane z różnych środków (częściowo pochodzących z budżetu Rządu USA, a częściowo z budżetu państwa polskiego) w zależności od dostępności funduszy. Poszczególne umowy stypendialne nie określają z jakich funduszy są wypłacane stypendia. Stypendia przyznawane są na okres od 5 do 9 miesięcy w trakcie trwania roku akademickiego (wrzesień – czerwiec następnego roku kalendarzowego). Polscy stypendyści wyjeżdżają do USA w okresie letnim lipiec – wrzesień, stypendyści amerykańscy przyjeżdżają do Polski w połowie września. W danym roku podatkowym stypendyści przebywają na terenie kraju goszcząc 3-6 miesięcy.

Stan faktyczny Nr 1: Wnioskodawca nie pobiera zaliczek na podatek od osób fizycznych dokonując powyższych wypłat, jak również nie przekazuje stypendystom - zarówno mającym rezydencję podatkową polską jak amerykańską - informacji o uzyskanych dochodach opodatkowanych w trybie rocznym, jeśli stypendium jest finansowane z dotacji polskiej.

Stan faktyczny Nr 2: Wnioskodawca nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych dokonując powyższych wypłat, jak również nie przekazuje stypendystom - zarówno mającym rezydencję podatkową polską jak amerykańską - informacji o uzyskanych dochodach opodatkowanych w trybie rocznym, jeśli stypendium jest finansowane z dotacji amerykańskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku obu stanów faktycznych Wnioskodawca działa prawidłowo nie pobierając w 2011 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz nie przekazując stypendystom informacji rocznej o uzyskanych przez nich dochodach opodatkowanych, uznając, iż dochody te są wolne od podatku od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody stypendialne uzyskane w ramach realizacji ww. umów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych u stypendystów, zarówno mających rezydencję podatkową w Polsce jak i w Stanach Zjednoczonych Ameryki, a Wnioskodawca nie ma obowiązku poboru tego podatku w charakterze płatnika. W przypadku, gdy dochody te są finansowane z dotacji polskiej zastosowanie będzie miało zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące dotacji, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymanych z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

W przypadku zaś, gdy dochody te są finansowane z dotacji amerykańskiej zastosowanie będzie miało zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Minister Finansów stwierdza co następuje.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
   
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.
   
   

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. przesłanki określonej w lit.a oraz lit.b wyżej przytoczonego przepisu.

Przesłanka z lit.a dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przesłanka z lit.b dotyczy bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna (podatnik) bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym nie jest spełniona w odniesieniu do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (podwykonawcy).

W ostatnich latach sądy administracyjne prezentują jednolity i ugruntowany pogląd, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych uznać zatem należy, że w sytuacji gdy podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji. Przy czym podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, niezależnie od faktu, iż bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom, w tym pracownikom, zleceniobiorcom, wykonawcom dzieła lub stypendystom. Niemniej jednak osoby te (wykonujące tylko pewne czynności, chociażby o charakterze merytorycznym i ściśle związane z realizacją celów programu), nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Wskazane osoby nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu (nie są stroną umowy o dofinasowanie projektu określającą prawa i obowiązki stron). Wykonują jedynie zadania wynikające z umów zawartych z podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Zgodnie z informacjami podanymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca przyznaje stypendia finansowane z dotacji pochodzących z budżetu Rządu USA, a częściowo z budżetu państwa polskiego. Dotacje są przyznawane Wnioskodawcy na realizację celów statutowych oraz na pokrycie kosztów związanych z działalnością Wnioskodawcy.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż w zakresie w jakim środki przeznaczane na stypendia pochodzą z budżetu Rządu USA przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy, została spełniona.

Tym niemniej, w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądowo-administracyjne uznać należy, iż nie jest spełniona przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, gdyż osoby otrzymujące stypendia nie są podatnikami bezpośrednio realizującymi cel projektu. To Wnioskodawca otrzymuje środki finansowe na realizacje swoich celów statutowych, polegających m.in. na przyznawaniu stypendiów. Stypendyści nie są stroną umowy zawartej z Rządem USA lecz są stroną umowy o stypendium zawartej z Wnioskodawcą, który realizuje w ten sposób swoje cele statutowe.

W konsekwencji, stypendium finansowane z dotacji Rządu USA nie korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka wymieniona w lit.b tej regulacji.

Odnosząc się do stypendiów finansowanych z dotacji przyznanej Wnioskodawcy przez stronę polską Minister Finansów nie podziela stanowiska Wnioskodawcy o możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy.

Zgodnie bowiem z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego;

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. przesłanki dotyczącej rodzaju otrzymanego wparcia finansowego oraz źródła jego finansowania.

Zgodnie z art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.), zwanej dalej „u.o.f.p.”, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie tej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego opisanego we wniosku, stwierdzić należy, iż to Wnioskodawca otrzymuje z budżetu państwa dotację, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, która zgodnie z postanowieniami umowy z dnia 10 marca 2008 r. ma być przeznaczona na realizację działalności stypendialnej Wnioskodawcy i która ma być rozliczana, zgodnie z przepisami prawa polskiego, tj. przepisami: o rachunkowości, o finansach publicznych, regulującymi działalność fundacji i organizacji pożytku publicznego.

Natomiast stypendyści otrzymują od Wnioskodawcy stypendium a nie dotację, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. Z tych względów nie zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy, uprawniające do zastosowania przedmiotowego zwolnienia do przedmiotowych stypendiów.

W świetle powyższego za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, a co za tym idzie należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 05 września 2011 r. Nr IPPB4/415-444/11-4/MP, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.