Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB2/4511-50/16-3/KW1
z 17 marca 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2016 r. (data wpływu 18 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika podatku dochodowego w związku z przejęciem przez Spółkę, jako spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika podatku dochodowego w związku z przejęciem przez Spółkę, jako spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zarząd Spółki (dalej jako: „Spółka przejmująca” lub „Wnioskodawca”) planuje przejęcie w ciągu kilku następnych miesięcy cypryjskiej spółki zorganizowanej w formie odpowiednika polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Spółka cypryjska” lub „Spółka przejmowana”).

Spółka cypryjska jest rezydentem podatkowym na Cyprze. Udziałowcem Spółki przejmowanej jest jedna osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym („Udziałowiec”).

Połączenie nastąpi przez przejęcie (inkorporację) przez Wnioskodawcę Spółki przejmowanej. W związku z połączeniem dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki przejmowanej, natomiast Udziałowiec Spółki przejmowanej w wyniku połączenia otrzyma udziały w Spółce przejmującej. Udziałowiec Spółki przejmowanej nie otrzyma dopłat w gotówce. Na skutek połączenia dojdzie do przeniesienia całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą. Kwoty zgromadzone na kapitałach własnych Spółki przejmowanej (odpowiadające wartości kapitału zakładowego, zapasowego, rezerwowego oraz bieżących zysków) znajdą odzwierciedlenie w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki przejmującej. Nominalna wartość udziałów Spółki przejmującej otrzymanych przez wspólnika Spółki przejmowanej będzie odpowiadać wartości, o jaką zostanie powiększony kapitał zakładowy Spółki przejmującej.

Na chwilę obecną w bilansie Spółki przejmowanej, w pozycji bilansu: kapitał zapasowy widnieją kwoty przekazane na ten kapitał w ciągu kilku ubiegłych lat z wypracowanego przez Spółkę przejmowaną zysku z ubiegłych lat.

Po przeprowadzeniu operacji połączenia obu spółek może dojść do przekształcenia Spółki przejmującej w spółkę osobową, tj. spółkę komandytową lub spółkę jawną lub spółkę partnerską („Spółka Osobowa”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w wyniku połączenia przez przejęcie Spółki przejmowanej przez Spółkę przejmującą, powstanie u Udziałowca dochód podatkowy do opodatkowania, obligujący Wnioskodawcę do pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z połączeniem Spółki cypryjskiej przez jej przejęcie przez Spółkę przejmującą nie powstanie u Udziałowca dochód do opodatkowania. Transakcja połączenia jest bowiem neutralna podatkowo dla Udziałowców pomimo faktu, iż majątek Spółki przejmowanej powiększy majątek Spółki przejmującej, a Udziałowiec otrzyma udziały w Spółce przejmującej.

Zasady transgranicznego łączenia spółek zostały uregulowane w art. 516(1)-516(18) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). W związku z połączeniem Spółki przejmującej ze Spółką przejmowaną cały majątek Spółki przejmowanej zostanie przeniesiony na spółkę przejmującą. Kwota zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym w Spółce przejmowanej zostanie odzwierciedlona w wysokości kapitału zakładowego Spółki przejmującej, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki przejmującej. Innymi słowy, w wyniku połączenia wartość zysku z lat ubiegłych, wykazana w kapitale zapasowym Spółki przejmowanej, stanie się automatycznie składnikiem kapitału zakładowego Spółki przejmującej i w konsekwencji będzie istnieć jako pozycja bilansowa w Spółce przejmującej.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT do źródeł przychodów zakwalifikowano kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych został wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Katalog ten ma charakter otwarty. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

• dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
  

• oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
  

• podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
  

• wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.
  
  
  

Natomiast zgodnie z zasadą określoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z kolei pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 24 ust. 5 cytowanej ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

• dochód z umorzenia udziałów (akcji);
  

• (uchylony);
  

• wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej;
  

• dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej;
  

• dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;
  

• w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
  

• w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
  

• wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.
  
  
  

Zdaniem Wnioskodawcy żadna z ww. kategorii dochodów nie znajdzie zastosowania do sytuacji opisanej w stanie faktycznym. W szczególności Wnioskodawca uważa, że w omawianej sprawie nie powstanie „niepodzielony zysk”, o którym mowa art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w ww. przepisie należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców (akcjonariuszy) wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT znajduje zastosowanie do dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia, natomiast przekazywanych do spółek osobowych, które zysk ten mogły przeznaczyć do wykorzystania w związku z prowadzoną działalnością lub przekazać udziałowcom spółki kapitałowej, którzy po przekształceniu staliby się uczestnikami w spółce osobowej. Zatem przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku transgranicznego połączenia spółek.

Odnosząc powyższe przepisy do opisu stanu przyszłego przedstawionego we wniosku, Wnioskodawca uważa, że nie zostaną spełnione przesłanki kwalifikujące przedmiotowe zdarzenie do którejś ze wskazanych wyżej kategorii dochodów (przychodów).

W konsekwencji, Wnioskodawca uważa, że w wyniku połączenia przez przejęcie Spółki przejmowanej przez Spółkę przejmującą, u Udziałowca nie powstanie dochód do opodatkowania, a tym samym Spółka przejmująca, nie będzie zobligowana do poboru, jako płatnik, podatku dochodowego od Udziałowca.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB2/415-724/11-2/MG) z dnia 3 listopada 2011 r. Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że wspomniana interpretacja nie znajduje bezpośredniego zastosowania w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, jednak stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną omawianych przepisów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady łączenia spółek kapitałowych zostały uregulowane w art. 491-527 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.). Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 cytowanej ustawy, połączenie może być dokonane:

• przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
  

• przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).
  
  
  

Konsekwencją takiego połączenia jest tzw. sukcesja generalna określona w art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie, z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego zasada sukcesji generalnej została określona w art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 ww. ustawy przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;
   
   

Natomiast zgodnie z zasadą określoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z kolei pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 24 ust. 5 cytowanej ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1. dochód z umorzenia udziałów (akcji);
1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b)dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

2. (uchylony);
3. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;
4. dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;
   
5. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;
   
6. w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
   
7. w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
   
8. wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;
   
9. odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d.
   
   

Z przedstawionego we wniosku zdarzenie przyszłego wynika, że Zarząd Spółki (dalej jako: „Spółka przejmująca” lub „Wnioskodawca”) planuje przejęcie w ciągu kilku następnych miesięcy cypryjskiej spółki zorganizowanej w formie odpowiednika polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Spółka cypryjska” lub „Spółka przejmowana”). Spółka cypryjska jest rezydentem podatkowym na Cyprze. Udziałowcem Spółki przejmowanej jest jedna osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym („Udziałowiec”). Połączenie nastąpi przez przejęcie (inkorporację) przez Wnioskodawcę Spółki przejmowanej. W związku z połączeniem dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki przejmowanej, natomiast Udziałowiec Spółki przejmowanej w wyniku połączenia otrzyma udziały w Spółce przejmującej. Udziałowiec Spółki przejmowanej nie otrzyma dopłat w gotówce. Na skutek połączenia dojdzie do przeniesienia całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą. Kwoty zgromadzone na kapitałach własnych Spółki przejmowanej (odpowiadające wartości kapitału zakładowego, zapasowego, rezerwowego oraz bieżących zysków) znajdą odzwierciedlenie w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki przejmującej. Nominalna wartość udziałów Spółki przejmującej otrzymanych przez wspólnika Spółki przejmowanej będzie odpowiadać wartości, o jaką zostanie powiększony kapitał zakładowy Spółki przejmującej. Na chwilę obecną w bilansie Spółki przejmowanej, w pozycji bilansu: kapitał zapasowy widnieją kwoty przekazane na ten kapitał w ciągu kilku ubiegłych lat z wypracowanego przez Spółkę przejmowaną zysku z ubiegłych lat. Po przeprowadzeniu operacji połączenia obu spółek może dojść do przekształcenia Spółki przejmującej w spółkę osobową, tj. spółkę komandytową lub spółkę jawną lub spółkę partnerską („Spółka Osobowa”).

Należy więc stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowania nie znajdzie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak bowiem wynika z powyższego przepisu dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie zaś w przypadku transgranicznego połączenia przez przejęcie spółek.

Dodatkowo przyjmując za Wnioskodawcą, że udziałowiec spółki przejmowanej nie otrzyma dopłat w gotówce należy stwierdzić, że nie zostaną spełnione przesłanki kwalifikujące przedmiotowe zdarzenie do którejś ze wskazanych wyżej kategorii dochodów (przychodów).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w wyniku połączenia przez przejęcie Spółki przejmowanej przez Spółkę przejmującą, u udziałowca nie powstanie dochód do opodatkowania, a tym samym Wnioskodawca, jako płatnik nie będzie zobligowany do poboru od udziałowca podatku dochodowego.

Końcowo – odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego, która przemawia za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że powołane orzeczenie dotyczy konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.