Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPP4/4512-15/16/PK
z 15 marca 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 stycznia 2016 r. (data wpływu 26 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismem z 29 lutego 2016 r. (data wpływu 8 marca 2016 r.), o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca dostawy towarów w opisanej transakcji łańcuchowej oraz jej opodatkowania – jest prawidłowe

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca dostawy towarów w opisanej transakcji łańcuchowej oraz jej opodatkowania. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 29 lutego 2016 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 18 lutego 2016 r. znak: IBPP4/4512-15/16/PK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podmiotem z siedzibą na terytorium Polski zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje sprzedaży towarów między innymi w ramach tzw. transakcji łańcuchowych z trzema lub większą ilością podmiotów (transakcje łańcuchowe w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT). W ramach takich transakcji Wnioskodawca jest pierwszym w kolejności podmiotem dokonującym sprzedaży towaru na rzecz drugiego podmiotu (będącego najczęściej podmiotem z tej samej grupy, posiadającym siedzibę w innym niż polska kraju Unii Europejskiej lub poza terytorium Unii Europejskiej). Nabywca towarów od Spółki dokonuje dalszej ich sprzedaży do kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw, najczęściej do finalnego odbiorcy. Jednocześnie towary sprzedawane przez Spółkę dostarczane są bezpośrednio od Wnioskodawcy do finalnego odbiorcy towarów - ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw z siedzibą na terytorium innego niż Polska kraju UE lub poza UE.

Transakcje sprzedaży towarów przez Spółkę mogą odbywać się według różnych warunków Incoterms, w tym również zgodnie z warunkami EXW oraz FCA.

W takich przypadkach, transport towarów bezpośrednio od Wnioskodawcy do finalnego odbiorcy towarów z siedzibą w innym niż Polska kraju UE lub poza UE realizowany jest przez firmę transportową, za której usługi płaci finalny odbiorca. Jednocześnie jednak to Spółka zajmuje się operacyjną organizacją transportu, tzn. podejmuje następujące czynności:

• podejmuje (inicjuje) kontakt z przewoźnikiem/spedytorem odpowiedzialnym za transport towarów,
• uzgadnia z tym podmiotem termin odbioru, rozmiary oraz wagę dostarczanych towarów,
• generuje awizo transportowe lub inny podobny dokument (informację) oraz przesyła przedsiębiorstwu transportowemu numer zamówienia upoważniający do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie,
• wspólnie z przewoźnikiem ustala ilość i rozmiar opakowań (np. kontenerów) transportowych oraz sporządza potwierdzający to dokument („Load Order”),
• uzgadnia z przewoźnikiem sposób załadunku towarów i wymogi, jakie muszą spełniać środki transportu (w tym celu Spółka przesyła przewoźnikowi instrukcję dotyczącą załadunków i rozładunków obowiązującą na terenie zakładów Spółki, przedstawia inne wymogi dotyczące m.in. wielkości podstawianego środka transportu, sposobu umieszczenia przewożonego towaru, itd.).
  
  

Innymi słowy, nawet jeśli firma przewozowa została wskazana przez inny podmiot niż Spółka, to i tak wszystkie wskazane powyżej szczegóły związane z organizacją transportu ustala Wnioskodawca, który podejmuje w tej kwestii ostateczną decyzję.

Spółka nie posiada siedziby ani nie jest zarejestrowana dla potrzeb VAT w żadnym innym kraju UE. Kontrahenci Wnioskodawcy (drugi podmiot w łańcuchu danej dostawy) nie posiadają siedziby ani nie są zarejestrowani dla potrzeb VAT w Polsce.

Wnioskodawca jest zidentyfikowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (posiada ważny numer VAT-UE). Bezpośredni nabywcy towarów od Spółki będący kontrahentami unijnymi prowadzą działalność gospodarczą i są zidentyfikowani dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (posiadają ważny numer VAT-UE nadany mu przez państwo członkowskie inne niż Polska). Bezpośredni nabywcy towarów od Spółki będący kontrahentami poza unijnymi prowadzą działalność gospodarczą i są podatnikami właściwych podatków w swoich krajach.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że transakcje sprzedaży towarów przez Spółkę mogą odbywać się według różnych warunków Incoterms, w tym również zgodnie z warunkami EXW oraz FCA. W takich przypadkach, transport towarów bezpośrednio od Wnioskodawcy do finalnego odbiorcy towarów z siedzibą w innym niż Polska kraju UE lub poza UE realizowany jest przez firmę transportową, za której usługi płaci finalny odbiorca (takich przypadków dotyczył wniosek). Spółka w tym wariancie odpowiada za odpowiednie przygotowanie, zapakowanie w sposób stabilny towaru (co jest szczególnie istotne biorąc pod uwagę charakterystykę sprzedawanych przez Spółkę materiałów ogniotrwałych) oraz - przy warunkach FCA - za załadowanie środka transportu.

Wskazane powyżej reguły Incoterms stanowią jednak jedynie warunki handlowe stosowane na potrzeby ustalenia rozkładu ryzyka i kosztów transportu i nie zostały one stworzone w celu określania miejsca, w którym następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Samo pojęcie „przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel” nie jest zdefiniowane w przepisach i jest przedmiotem różnych interpretacji. Biorąc jednak pod uwagę, iż Spółka realizuje poszczególne wymienione we wniosku czynności związane z operacyjną organizacją transgranicznego transportu przemieszczanych towarów, pełne i ostateczne przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu następuje zdaniem Spółki poza terytorium Polski.

Za powyższym przemawiają m.in. następujące okoliczności:

• niezależnie do reguł Incoterms, część ryzyk związanych z towarem obciąża Spółkę do momentu dotarcia towaru do ostatecznego nabywcy (np. ryzyko uszkodzenia towaru z uwagi na niewłaściwe zapakowanie lub ułożenie towaru przez Wnioskodawcę, ryzyko obciążeń za wadliwe przygotowanie dokumentacji transportowej w zakresie np. sposobu umieszczenia przewożonego towaru),
• Spółka uzyskuje pełną płatność za dostarczony towar po jego przetransportowaniu poza terytorium Polski (dopiero po pozytywnym, zakończeniu transportu),
• transakcja zostaje ostatecznie sfinalizowana i potwierdzona po zakończeniu transportu (jeżeli towary w trakcie przewozu ulegną uszkodzeniu z winy Spółki, nabywca zgłasza ten fakt natychmiast do Spółki i rozpoczyna się proces wyjaśnienia przyczyn).
  
  

Spółka jednocześnie nie ma szczegółowej wiedzy, w którym momencie oraz w jakim kraju następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel z pierwszego nabywcy na rzecz drugiego - ewentualnie również - na kolejnego nabywcy. Wnioskodawca zakłada jednak, iż takie „przekazanie" towaru w ramach kolejnych transakcji w łańcuchu dostaw nie następuje na terytorium Polski, lecz przypuszczalnie w kraju ostatecznego przeznaczenia towarów.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy Wnioskodawca słusznie uważa, iż niezależnie od sposobu rozliczania kosztów transportu, to Spółka jest podmiotem organizującym transport w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy VAT, a w konsekwencji transakcja sprzedaży towaru przez Spółkę na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw podlega opodatkowaniu w Polsce odpowiednio jako eksport towarów lub wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wniosku, to Spółka jest podmiotem organizującym transport w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy VAT, a w konsekwencji transakcja sprzedaży towaru przez Spółkę na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw podlega opodatkowaniu w Polsce odpowiednio jako eksport towarów lub wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Z kolei stosownie do treści art. 22 ust. 2 tej ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Jednocześnie w myśl przepisu art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 2 tego artykułu, dostawę towarów, która: a) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; b) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Wskazane powyżej przepisy zawierają regulację, zgodnie z którą w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany bezpośrednio tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, to wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), a w konsekwencji tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Podstawową kwestią jest zatem ustalenie, który z podmiotów biorących udział w opisanych we wniosku łańcuchach dostaw dokona transportu towarów.

W kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy należy dokonać oceny kto jest faktycznym organizatorem transportu. Bez wpływu na powyższe pozostaje natomiast okoliczność, że kosztami transportu obciążany jest inny podmiot w łańcuchu (np. ostateczny odbiorca towarów).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wniosku, za organizację transportu towarów z Polski do finalnego odbiorcy z innego kraju UE lub spoza UE odpowiedzialny jest Wnioskodawca. W szczególności, jak wskazano Wnioskodawca podejmuje następujące czynności związane z organizacją transportu do finalnego odbiory towarów:

• podejmuje (inicjuje) kontakt z przewoźnikiem / spedytorem odpowiedzialnym za transport towarów,
• uzgadnia z tym podmiotem termin odbioru, rozmiary oraz wagę dostarczanych towarów,
• generuje awizo transportowe lub inny podobny dokument (informację) oraz przesyła przedsiębiorstwu transportowemu numer zamówienia upoważniający do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie,
• wspólnie z przewoźnikiem ustala ilość i rozmiar opakowań (np. kontenerów) transportowych oraz sporządza potwierdzający to dokument („Load Order”),
• uzgadnia z przewoźnikiem sposób załadunku towarów i wymogi, jakie muszą spełniać środki transportu (w tym celu Spółka przesyła przewoźnikowi instrukcję dotyczącą załadunków i rozładunków obowiązującą na terenie zakładów Spółki, przedstawia inne wymogi dotyczące m.in. wielkości podstawianego środka transportu, sposobu umieszczenia przewożonego towaru, itd.).
  
  

Tym samym należy uznać, iż Spółka będzie podmiotem dokonującym transportu towarów będących przedmiotem transakcji. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie będzie w szczególności okoliczność, że firma przewozowa obciąża kosztami transportu inny podmiot niż Spółka.

W konsekwencji, w ocenie Spółki dostawę ruchomą należy przyporządkować transakcji Wnioskodawcy, gdyż to on organizuje transport (na nim spoczywa zasadniczo ciężar zorganizowania wywozu towarów poza terytorium kraju). Tym samym, jeżeli towary są wywożone poza terytorium UE a jednocześnie wywóz jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych to sprzedaż, którą dokonuje Wnioskodawca należy rozpoznać jako eksport towarów z Polski. Z kolei jeśli towary w ramach transakcji łańcuchowej transportowane są na terytorium UE do finalnego odbiorcy z siedzibą na terytorium innego niż Polska kraju UE, to transakcja sprzedaży towaru przez Spółkę na rzecz drugiego podmiotu w łańcuchu dostaw stanowić będzie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów podlegającą VAT w Polsce (przy spełnieniu warunków wynikających z przepisu art. 13 ustawy o VAT).

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Tytułem przykładu:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 12 sierpnia 2014 r. (sygn. ITPP2/443-648/14/AK) stwierdził, że „dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport kluczową okolicznością nie jest to, kto formalnie płaci za transport, i na rzecz którego podmiotu wystawiana jest faktura VAT dokumentująca transport, lecz to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. W tym zakresie istotnym jest, który z podmiotów: - kontaktuje się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru, - uzgadnia z przedsiębiorstwem transportowym termin odbioru, rozmiary oraz wagę towarów, - uzgadnia sposób załadunku towarów i wymogi (np. w przypadku przewozu towarów płynnych), jakie muszą spełniać środki transportu, - generuje numer zamówienia oraz przesyła przedsiębiorstwu transportowemu numer zamówienia upoważniający do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie (...)”.
• Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 8 sierpnia 2013 r. (sygn. IBPP4/443-209/13/LG) za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „istota organizacji transportu zasadza się na bezpośrednim kontakcie z przewoźnikiem, w ramach którego następuje ustalanie szczegółów transportu towarów, a więc m.in. umówienie terminu, miejsca oraz warunków technicznych odbioru towarów, przy czym bez znaczenia pozostaje kwestia, kto ostatecznie obciążany jest kosztami transportu”.
• ten sam organ podatkowy w interpretacji z 22 lipca 2013 r. (sygn. IBPP4/443-326/13/PK) wskazał: „Jak wskazano we wniosku pierwszy w kolejności dostawca (podmiot włoski) decyduje o takich kwestiach jak: termin odbioru towaru, sposób zapakowania towaru i rodzaj opakowania, ilość paczek, waga poszczególnych paczek, rozmiar, itp. Nawet jeśli firma spedycyjna jest wskazana/wynajęta przez podmiot drugi (Wnioskodawcę) lub ostatecznego nabywcę, to i tak wszystkie ww. szczegóły ustalane są z pierwszym podmiotem, który podejmuje w tej kwestii ostateczną decyzję. (...) nawet w sytuacji zlecenia transportu towaru przez inny niż pierwszy w kolejności podmiot, czynności związanych z transportem organizuje podmiot włoski.
• Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 15 marca 2011 r. (sygn. ILPP4/443-15/11-7/ISN) zgodził się z podatnikiem, iż właściwe jest przyporządkowanie transportu do pierwszej dostawy w łańcuchu w przypadku, gdy pierwszy podmiot odpowiedzialny jest za zorganizowanie/zlecenie transportu, pomimo że przewoźnik działający na podstawie umowy z ostatecznym nabywcą obciąży kosztami transportu ten ostatni podmiot.
• Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z 26 maja 2010 r. (sygn. ILPP2/443-352/10-7/ISN), za prawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy: „iż dla oceny podatkowej dostawy dokonywanej przez Spółkę nie jest istotne, który z podmiotów ostatecznie ponosi koszty transportu, (...) bez znaczenia pozostaje fakt, w jaki sposób podmiot niemiecki obciążany jest kosztami transportu a następnie Spółka koszty te będzie refakturowała na podmiot niemiecki lub też w celu uniknięcia obciążeń administracyjnych związanych z refakturowaniem kosztów transportu (refakturowanie oznacza bowiem, że Spółka nie obciąża podmiotu niemieckiego dodatkowymi kosztami, gdyż w strukturze transakcji to Spółka jest odpowiedzialna za organizację/zlecenie transportu, jednak nie ponosi jego kosztów) przewoźnik kosztami transportu obciąża bezpośrednio podmiot niemiecki”.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów - rozumianych jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy) - o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy).

Natomiast przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4 ustawy).

Z przepisu art. 5 ust. 1 ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, że dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenia ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia). Zatem miejsce świadczenia determinuje miejsce opodatkowania danej czynności.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w danej transakcji.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zatem dla zaistnienia dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy (tzw. dostawy łańcuchowej), konieczne jest łączne wystąpienie następujących okoliczności:

• w transakcji musi uczestniczyć kilka podmiotów,
• transakcja musi dotyczyć tego samego towaru,
• towar musi zostać wydany końcowemu nabywcy bezpośrednio przez pierwszego w kolejności uczestnika transakcji.
  
  

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Transakcje łańcuchowe, ze względu na uregulowanie prawne, można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne oraz na transakcje pozostałe.

Zasadnicze znaczenie dla opodatkowania przedmiotowych transakcji ma ustalenie miejsca dostawy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Art. 22 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, ze pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Ww. przepis reguluje wprost sytuację gdy w transakcji uczestniczy wiele podmiotów, lecz towar jest przedmiotem tylko jednej wysyłki od pierwszego do ostatniego podmiotu. W takich przypadkach ustawodawca przyjął fikcję prawną, zgodnie z którą uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów prowadzących udział w tych czynnościach.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.
   
   

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się na każdorazowym analizowaniu warunków dostawy celem właściwego ustalenia dostawy, której przypisane winno być przemieszczenie. Jeżeli z przeprowadzonej analizy warunków dostawy wyniknie, że wysyłkę należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez drugi w kolejności podmiot, to dostawę ruchomą bezwzględnie należy przypisać jego dostawie, a wyłączona jest możliwość przyporządkowania wysyłki dla dostawy dokonywanej na rzecz tego nabywcy.

Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W wyroku wydanym w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, TSUE opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: „(...) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (...) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”.

Analizując art. 22 ust. 2 ustawy poza zasadniczą kwestią przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami, należy również mieć na uwadze inne warunki dostawy w tym np. organizacje transportu. Pojęcie „organizacji” transportu – przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne – nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. Zgodnie z potocznym rozumieniem, przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

W opisanym zdarzeniu przyszłym podano, że Spółka dokonuje sprzedaży towarów między innymi w ramach tzw. transakcji łańcuchowych z trzema lub większą ilością podmiotów. W ramach takich transakcji Wnioskodawca jest pierwszym w kolejności podmiotem dokonującym sprzedaży towaru na rzecz drugiego podmiotu (będącego najczęściej podmiotem z tej samej grupy, posiadającym siedzibę w innym niż polska kraju Unii Europejskiej lub poza terytorium Unii Europejskiej). Nabywca towarów od Spółki dokonuje dalszej ich sprzedaży do kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw, najczęściej do finalnego odbiorcy. Jednocześnie towary sprzedawane przez Spółkę dostarczane są bezpośrednio od Wnioskodawcy do finalnego odbiorcy towarów - ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw z siedzibą na terytorium innego niż Polska kraju UE lub poza UE. Pełne i ostateczne przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu następuje zdaniem Spółki poza terytorium Polski.

Za powyższym przemawiają m.in. następujące okoliczności:

• niezależnie do reguł Incoterms, część ryzyk związanych z towarem obciąża Spółkę do momentu dotarcia towaru do ostatecznego nabywcy (np. ryzyko uszkodzenia towaru z uwagi na niewłaściwe zapakowanie lub ułożenie towaru przez Wnioskodawcę, ryzyko obciążeń za wadliwe przygotowanie dokumentacji transportowej w zakresie np. sposobu umieszczenia przewożonego towaru),
• Spółka uzyskuje pełną płatność za dostarczony towar po jego przetransportowaniu poza terytorium Polski (dopiero po pozytywnym, zakończeniu transportu),
• transakcja zostaje ostatecznie sfinalizowana i potwierdzona po zakończeniu transportu (jeżeli towary w trakcie przewozu ulegną uszkodzeniu z winy Spółki, nabywca zgłasza ten fakt natychmiast do Spółki i rozpoczyna się proces wyjaśnienia przyczyn).
  
  

Spółka zajmuje się operacyjną organizacją transportu, tzn. podejmuje następujące czynności:

• podejmuje (inicjuje) kontakt z przewoźnikiem/spedytorem odpowiedzialnym za transport towarów,
• uzgadnia z tym podmiotem termin odbioru, rozmiary oraz wagę dostarczanych towarów,
• generuje awizo transportowe lub inny podobny dokument (informację) oraz przesyła przedsiębiorstwu transportowemu numer zamówienia upoważniający do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie,
• wspólnie z przewoźnikiem ustala ilość i rozmiar opakowań (np. kontenerów) transportowych oraz sporządza potwierdzający to dokument („Load Order”),
• uzgadnia z przewoźnikiem sposób załadunku towarów i wymogi, jakie muszą spełniać środki transportu (w tym celu Spółka przesyła przewoźnikowi instrukcję dotyczącą załadunków i rozładunków obowiązującą na terenie zakładów Spółki, przedstawia inne wymogi dotyczące m.in. wielkości podstawianego środka transportu, sposobu umieszczenia przewożonego towaru, itd.).
  
  

Przenosząc powyższe na grunt przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że zakres czynności, które wykonuje Spółka w związku z organizowanie transportu - nawet jeżeli to nie ona wskazuje firmę transportową - przesądza o tym, że to Spółka jest organizatorem transportu.

Odnośnie zaś określenie, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą należy - to jak zauważono w przytoczonym wyroku TSUE: C-430/09 - oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel z pierwszego dostawcy na pierwszego nabywcę. Mając na uwadze, że w przedmiotowej sprawie prawo to jest przenoszone na nabywcę po wywiezieniu towarów z kraju należy uznać że dostawa Wnioskodawcy stanowi dostawę ruchomą (eksport albo wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - przy spełnieniu warunków formalnych przewidzianych dla tych dostaw).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.