Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPB-1-2/4510-47/16/AP
z 29 lutego 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 grudnia 2015 r.), uzupełnionym 12 stycznia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku osiągania dochodów (przychodów) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych SKA, w tym z tytułu przekształcenia SKA w spółkę niebędącą osobą prawną, Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku osiągania dochodów (przychodów) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych SKA, w tym z tytułu przekształcenia SKA w spółkę niebędącą osobą prawną, Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „.Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest jednocześnie akcjonariuszem wchodzącej w skład grupy kapitałowej spółki komandytowo-akcyjnej podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „SKA”). SKA jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2015 r. SKA w przeszłości (2013 r. i 2014 r.) nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym nie posiada za tamte okresy niepodzielonych zysków, gdyż spółka ta za 2013 r. poniosła stratę, a za 2014 r. nieznaczny zysk, który jednak był niższy niż wartość straty z 2013 r. i nie pozwolił na jej pokrycie.

W przyszłości, z tytułu udziału w SKA, Wnioskodawca może uzyskiwać dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powstałe od momentu, kiedy SKA stała się podatnikiem.

Wnioskodawca posiada powyżej 10% akcji SKA na podstawie tytułu własności przez okres przekraczający 2 lata, przy czym część z tego okresu, jak wskazano powyżej, to okres, kiedy SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca nabył bowiem akcje SKA w okresie kiedy spółka ta nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Możliwe jest, że w przyszłości Wnioskodawca dokona rozporządzenia akcjami SKA lub SKA zostanie przekształcona w inny podmiot prawa handlowego (spółkę jawną lub komandytową), stąd okres 2-letniego posiadania akcji SKA na podstawie tytułu własności zostanie spełniony wyłącznie przy uwzględnieniu okresu posiadania przez Wnioskodawcę akcji w SKA w czasie, kiedy SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania.

Wnioskodawca nie jest komplementariuszem SKA.

Wskazane powyżej przychody będą uzyskane przez Wnioskodawcę po 1 stycznia 2016 r.

W uzupełnieniu wniosku z ujętym w piśmie z 5 stycznia 2016 r. dodatkowo doprecyzowano, że w przedstawionym opisie chodziło Spółce o lata kalendarzowe 2013 i 2014, podczas gdy trwający wówczas pierwszy rok obrotowy SKA był rokiem przedłużonym i rozpoczął się w 2013 r. i zakończył z ostatnim dniem 2014 r. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że za ten pierwszy rok obrotowy SKA nie wystąpiły niepodzielone zyski (SKA osiągnęła stratę za rok obrotowy 2013-2014).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku osiągania dochodów (przychodów) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych SKA, w tym z tytułu przekształcenia SKA w spółkę niebędącą osobą prawną, Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku osiągania dochodów (przychodów) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych SKA, w tym z tytułu przekształcenia SKA w spółkę nie będącą osobą prawną, Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek komandytowo-akcyjnych zostało wprowadzone mocą ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (dalej: „ustawa zmieniająca”).

Jednocześnie przewidziano w tej ustawie regulacje szczególne dotyczące prawa do korzystania ze zwolnień z opodatkowania w zakresie wypłat zysków SKA.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Zgodnie z ust. 2, zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wskazał Wnioskodawca, SKA nie posiada niepodzielonych zysków za okres kiedy spółka ta nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Możliwe jest jednak osiąganie zysków przez SKA od momentu, kiedy spółka ta stała się podatnikiem.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Katalog przychodów z udziału w zyskach osób prawnych określony jest w art. 10 ustawy o CIT, w tym art. 10 ust. 1 pkt 8 określa przychód z tytułu przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Przychodem tym jest wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

Stosownie do art. 4a pkt 19 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych oznacza to również udział w zyskach spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski. Z kolei, w myśl art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

Stosownie jednak do art. 22 ust. 4 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza SKA), jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

• wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
• uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
• spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
• spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
  
  

W myśl art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Przy czym zgodnie z ust. 4d posiadanie to powinno wynikać z tytułu własności.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym:

1. wypłacającym dywidendę (inny przychód z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych) będzie SKA, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;
2. uzyskującym powyższe przychody będzie Wnioskodawca, podlegający opodatkowaniu w całości na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca nie jest komplementariuszem SKA;
3. Wnioskodawca będzie posiadał na podstawie tytułu własności powyżej 10% akcji w SKA przez okres dłuższy niż 2 lata. Bez znaczenia pozostanie, że w części tego okresu Wnioskodawca posiadał akcje SKA, która nie była podatnikiem. Ustawodawca definiuje tu jedynie warunek posiania akcji w danej spółce na podstawie tytułu własności i nie zostały przewidziane jakiekolwiek regulacje przejściowe nie zezwalające na zaliczanie do tego okresu, czasu posiadania akcji w SKA przez okres kiedy nie była ona podatnikiem;
4. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania.
   
   

Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku osiągania dochodów (przychodów) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych SKA, w tym z tytułu przekształcenia SKA w spółkę niebędącą osobą prawną, Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenie przyszłego stwierdzam co następuje:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), zawiera szczególną definicję dochodu i odnosi ją do dochodu pochodzącego z udziału w zyskach osób prawnych.

W myśl art. 4a pkt 19 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3.

Ponadto na podstawie pkt 21 ww. przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Jednocześnie stosownie do art. 22 ust. 4 omawianej ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4. spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
   
   

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast art. 22 ust. 4b ww. ustawy stanowi, że zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Zgodnie z art. 22 ust. 4d tej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2.w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

1. własności,
2. innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.
   
   

W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że wszystkie wskazane warunki omawianego zwolnienia muszą być spełnione łącznie.

Należy także wskazać, że – w świetle przepisu art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wymóg nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) przez okres dwóch lat w spółce dokonującej wypłat z tytułów określonych w art. 22 ust. 1 ustawy nie musi być spełniony w dacie dokonywania tych wypłat. Dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych korzysta ze zwolnienia również w sytuacji, gdy uzyskujący go podatnik posiada wymagany procent udziałów (akcji) przez okres krótszy niż dwa lata, o ile stan ten nie ulegnie zmianie do momentu upływu wymaganego okresu dwóch lat.

Ponadto z literalnego brzmienia przepisu art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że spółka uzyskująca przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ma posiadać bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w spółce wypłacającej te przychody przez okres nie krótszy niż 2 lata. Jednocześnie z pkt 2 wskazanej regulacji wynika, że spółka wypłacająca to spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i posiadająca siedzibę w Polsce. Tego typu spółką SKA jest od pierwszego dnia roku obrotowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym SKA uzyskała status podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych 1 stycznia 2015 r.

Zatem okres 2-letniego nieprzerwanego posiadania akcji SKA Wnioskodawca winien liczyć od dnia, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a nie od dnia nabycia.

Tym samym, skoro w opisie sprawy mowa jest o 2-letnim okresie posiadania przez Wnioskodawcę akcji SKA licząc od dnia ich nabycia, a nie od daty, w której SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to Wnioskodawca nie będzie miał prawa do zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie spełni wymogu określonego w art. 22 ust. 4a tej ustawy.

Nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy ma także brzmienie art. 7 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: ustawa zmieniająca).

I tak – zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Stosownie do treści art. 7 ust. 2 ww. ustawy, zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 3 omawianej ustawy, jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść art. 7 ust. 4 ustawy zmieniającej stanowi natomiast, że przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochód (przychód) Wnioskodawcy z tytułu dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym z tytułu przekształcenia SKA w spółkę niebędącą osobą prawną będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieprawidłowe, gdyż okres 2-letniego nieprzerwanego posiadania akcji SKA Wnioskodawca winien liczyć od dnia, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a nie od dnia nabycia akcji tej spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.