PT8.8101.231.2015

Interpretacja Ministra Finansów PT8.8101.231.2015 z 23 kwietnia 2015 r.

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2011 r. nr IBPP3/443-972/11/PH, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, na wniosek z dnia 22 sierpnia 2011 r. (data wpływu 30 sierpnia 2011 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie włączenia do podstawy opodatkowania wyliczonych na dzień zawarcia aktu notarialnego odsetek z tytułu sprzedaży ratalnej, ujęcia na fakturze wartości nieruchomości wraz z naliczonym oprocentowaniem w jednej pozycji, oraz w zakresie dotyczącym odsetek ustawowych od nieterminowych wpłat, zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach został złożony ww. wniosek z dnia 22 sierpnia 2011 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie włączenia do podstawy opodatkowania wyliczonych na dzień zawarcia aktu notarialnego odsetek z tytułu sprzedaży ratalnej, ujęcia na fakturze wartości nieruchomości wraz z naliczonym oprocentowaniem w jednej pozycji, oraz w zakresie dotyczącym odsetek ustawowych od nieterminowych wpłat.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o ustosunkowanie się do jego interpretacji poniższego problemu:

Wnioskodawca jest jednostką budżetową Miasta, w imieniu którego zamierza sprzedawać lokale mieszkalne w budynkach wielolokalowych i nieruchomości gruntowe zabudowane domami jednorodzinnymi na rzecz najemców w systemie ratalnym. Zgodnie z art. 70 ust. 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, rozłożona na raty niespłacona część ceny podlegać będzie oprocentowaniu ustaloną indywidualnie stopą procentową w oparciu o uchwałę Rady Miejskiej.

Wysokość pierwszej raty nie będzie niższa niż 50% ceny nabycia lokalu (po zastosowaniu bonifikaty), a pozostała do zapłaty część zostanie rozłożona na półroczne raty na okres nie dłuższy niż 5 lat. Pierwsza opłata z tytułu ustanowienia użytkowania wieczystego gruntu wraz z podatkiem VAT podlegać będzie zapłacie w całości wraz z pierwszą ratą nie później niż do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości. Wyliczone na dzień zawarcia aktu notarialnego raty i odsetki zostaną przedstawione w harmonogramie spłat i zostaną wkalkulowane w kwotę należną z tytułu sprzedaży nieruchomości zawartą w akcie notarialnym.

W przypadku nieterminowej spłaty oprócz odsetek umownych naliczane będą odsetki ustawowe za każdy dzień zwłoki, na które Wnioskodawca wystawi nabywcy fakturę VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wyliczone na dzień zawarcia aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości odsetki od rat mogą stanowić element kwoty należnej za nieruchomość lokalową?
   Czy wartość lokalu oszacowana w operacie oraz naliczone oprocentowanie, ustalone indywidualnie stopą procentową w oparciu o uchwałę Rady Miejskiej, mogą być ujęte na fakturze w jednej pozycji pod nazwą „lokal”?
2. Czy do odsetek ustawowych od nieterminowych wpłat powinien zostać doliczony podatek VAT 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Wyliczone na dzień zawarcia aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości odsetki od rat mogą stanowić element kwoty należnej za nieruchomość lokalową i mogą być zapisane w akcie notarialnym. Wartość sprzedawanego lokalu zostanie w całości zafakturowana w momencie sprzedaży, przez którą rozumie się zawarcie aktu notarialnego. Wartość lokalu oszacowana w operacie oraz naliczone oprocentowanie ustalone indywidualnie stopą procentową w oparciu o uchwałę Rady Miejskiej, zostaną ujęte na fakturze w jednej pozycji.
2. Do odsetek ustawowych od nieterminowych wpłat zostanie doliczony podatek VAT 23% i będą wystawione faktury w ciągu 7 dni od daty zapłaty odsetek.
   
   

W dniu 30 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając na podstawie przepisów § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów - wydał interpretację indywidualną nr IBPP3/443-972/11/PH, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

• prawidłowe w zakresie włączenia do podstawy opodatkowania wyliczonych na dzień zawarcia aktu notarialnego odsetek z tytułu sprzedaży ratalnej oraz ujęcia na fakturze wartości nieruchomości wraz z naliczonym oprocentowaniem w jednej pozycji,
• nieprawidłowe w zakresie dotyczącym odsetek ustawowych od nieterminowych wpłat.
  
  

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 38 i ust. 13, 14, 15 oraz art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) po czym odniósł ich treść do opisu zdarzenia przyszłego, pytań i stanowiska Wnioskodawcy.

Organ podsumowując rozważania dotyczące pytania pierwszego stwierdził, że odsetki od kwoty, którą nabywający lokale oraz domy jednorodzinne mają rozłożoną na okres nie dłuższy niż 5 lat, dotyczące sprzedaży własności nieruchomości będą stanowiły element kwoty należnej z tytułu dostawy nieruchomości, które zostaną ujęte na fakturze dokumentującej transakcję sprzedaży w jednej pozycji. Takie stanowisko Organ uzasadnił tym, że z góry ustalone odsetki, stanowią część kwoty należnej sprzedawcy od nabywcy za dany towar czy usługę, a w związku z tym jest to część obrotu opodatkowanego.

A zatem - według Organu - stanowisko Wnioskodawcy, iż wyliczone na dzień zawarcia aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości odsetki od rat mogą stanowić element kwoty należnej za nieruchomość, oraz iż wartość nieruchomości wraz z naliczonym oprocentowaniem zostaną ujęte na fakturze w jednej pozycji należy uznać za prawidłowe.

Odnośnie drugiego pytania Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zwrócił uwagę, iż odsetki ustawowe mają charakter sankcyjny, zaś opłaty o charakterze karnym nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługę finansową. Na potwierdzenie powyższego Organ przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-222/81 z dnia 1 lipca 1982 r., w sprawie BAZ Bausystem AG v Finanzamt München für Körperschaften, w którym TSUE stwierdził, iż odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym do odsetek ustawowych od nieterminowych wpłat zostanie doliczony podatek VAT 23% i będą wystawione faktury w ciągu 7 dni od daty zapłaty odsetek, należy uznać za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 30 listopada 2011 r. nr IBPP3/443-972/11/PH, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, jest nieprawidłowa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ustawy o VAT. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl zaś art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie jednak do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Jedno z takich zwolnień określa art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest jednostką budżetową Miasta, w imieniu którego zamierza sprzedawać lokale mieszkalne w budynkach wielolokalowych i nieruchomości gruntowe zabudowane domami jednorodzinnymi na rzecz najemców w systemie ratalnym. Zgodnie z art. 70 ust. 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, rozłożona na raty niespłacona część ceny podlegać będzie oprocentowaniu ustaloną indywidualnie stopą procentową w oparciu o uchwałę Rady Miejskiej.

Wysokość pierwszej raty nie będzie niższa niż 50% ceny nabycia lokalu (po zastosowaniu bonifikaty), a pozostała do zapłaty część zostanie rozłożona na półroczne raty na okres nie dłuższy niż 5 lat. Pierwsza opłata z tytułu ustanowienia użytkowania wieczystego gruntu wraz z podatkiem VAT podlegać będzie zapłacie w całości wraz z pierwszą ratą nie później niż do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości. Wyliczone na dzień zawarcia aktu notarialnego raty i odsetki zostaną przedstawione w harmonogramie spłat i zostaną wkalkulowane w kwotę należną z tytułu sprzedaży nieruchomości zawartą w akcie notarialnym.

W przypadku nieterminowej spłaty oprócz odsetek umownych naliczane będą odsetki ustawowe za każdy dzień zwłoki, na które Wnioskodawca wystawi nabywcy fakturę VAT.

Kwestia kwalifikacji usługi udzielania tzw. kredytu kupieckiego jako określonego rodzaju usługi na gruncie podatku VAT nie została wprost uregulowana ani w przepisach ustawy o VAT ani w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Kwestii tej nie reguluje wprost również unijne prawo podatkowe. Dla dokonania właściwej kwalifikacji tego rodzaju usług dla potrzeb rozliczania podatku VAT należy, w pierwszej kolejności, wyjaśnić istotę samego kredytu kupieckiego. Jest to stosowana w obrocie gospodarczym forma finansowania udzielonego przez dostawcę towarów na rzecz ich nabywcy - poprzez odroczenie terminu płatności - należności za dostawę towarów.

Kredyt kupiecki, zwany również handlowym lub towarowym, udzielany jest przez sprzedawcę towarów kupującemu i sprowadza się do odroczenia terminu płatności kwoty należnej z tytułu dostawy towarów. Jest to zatem pozabankowa forma finansowania działalności gospodarczej, przy czym - inaczej niż w przypadku kredytu lub pożyczki zaciągniętej od podmiotu trzeciego - stroną dokonującą finansowania jest sprzedawca towarów. Dzięki wykorzystaniu kredytu kupieckiego nabywca dokonuje zakupu towarów, za które płatność zostaje odroczona na pewien okres ustalony pomiędzy sprzedającym a kupującym.

Istotą kredytu kupieckiego jest zatem relacja, w ramach której dostawca poprzez odroczenie terminu płatności przez czas tegoż odroczenia kredytuje nabywcę. Dostawca godzi się bowiem na brak otrzymania płatności należności za towary w określonym terminie czyli de facto środki te pozostawia w dyspozycji nabywcy w pewnym okresie czasu. Powyższa relacja jest zbliżona do zaciągnięcia przez nabywcę kredytu lub pożyczki w instytucji zewnętrznej z tym, że w przypadku kredytu kupieckiego kredytowania dokonuje sam sprzedawca. Sprzedawca pobiera za powyższą usługę wynagrodzenie w postaci odsetek, co jest formą wynagrodzenia charakterystyczną dla usług finansowych, takich jak kredyt czy pożyczka.

Z powyższego wynika, iż ekonomiczna istota oraz charakterystyczne elementy kredytu kupieckiego przesądzają o tym, iż dla potrzeb rozliczeń w zakresie podatku VAT, usługi polegające na udzielaniu kredytu kupieckiego należy zaklasyfikować jako usługi finansowe.

W przedmiotowej sprawie zwrócić należy uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 27 października 1993 r. w sprawie C-281/91 Muysen de Winters Bouw-en Aannemingsbedrijf BV. W powyższym wyroku TSUE stwierdził, że odsetki pobierane przez sprzedawcę za odroczenie płatności stanowią co do zasady wynagrodzenie za usługę finansową zwolnioną od podatku VAT. W ocenie TSUE jeżeli jednak dostawca towarów lub usług udziela klientowi w zamian za odsetki odroczenia płatności ceny jedynie do momentu dostawy, odsetki takie nie stanowią wynagrodzenia za udzielenie kredytu lecz stanowią część wynagrodzenia otrzymywanego za dostawę towarów lub usług (pkt 19).

W konsekwencji, odsetki za odroczenie terminu płatności należne na moment następujący po dostawie towarów nie stanowią elementu podstawy opodatkowania z tytułu samej dostawy, a uznawane powinny być za odrębną od dostawy usługę finansową. Co istotne TSUE zaznaczył, iż odmienne traktowanie kredytu kupieckiego na gruncie podatku VAT naruszałoby zasadę równego traktowania podmiotów gospodarczych, gdyż przedsiębiorcy finansujący działalność poprzez kredyt bądź pożyczkę udzieloną przez podmiot zewnętrzny otrzymywaliby usługę finansową zwolnioną od podatku, podczas gdy przedsiębiorcy otrzymujący finansowanie od własnego sprzedawcy (kredyt kupiecki) musieliby uiszczać dodatkową kwotę podatku VAT (pkt 14 orzeczenia).

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Mając zatem na względzie powołane wyżej przepisy oraz ww. orzeczenie TSUE, z którego wynika, że podstawa opodatkowania oraz podatek VAT z tytułu dostawy towarów powinny być ustalane wyłącznie na moment dokonania dostawy, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie odsetki należne Wnioskodawcy za odroczenie terminu płatności na dzień późniejszy niż dzień dokonania dostawy nieruchomości nie stanowią elementu podstawy opodatkowania z tytułu dostawy nieruchomości, lecz stanowią wynagrodzenie za odrębną od dostawy usługę finansową, i powinny być dokumentowane odrębną - od dostawy nieruchomości - fakturą. Biorąc zaś pod uwagę, że usługa odroczenia terminu płatności (kredytu kupieckiego) świadczona przez Wnioskodawcę w przedmiotowej sytuacji korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT - ze zwolnienia tego korzystać będą również należne na moment następujący po dostawie towarów odsetki stanowiące wynagrodzenie za ww. usługę finansową.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku odnośnie pytań w pkt 1. (poz. 69 wniosku), należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania drugiego należy zwrócić uwagę, iż odsetki ustawowe mają charakter sankcyjny, zaś opłaty o charakterze karnym nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługę finansową. Zapłata ich stanowi swoistą konsekwencję zachowania się dłużnika - nabywcy lokalu, niezgodną z zawartą umową, czyli nieterminowe płatności.

Odsetki karne nie są częścią kwoty należnej z tytułu dostawy towarów, czy świadczenia usług, ani też nie mają wpływu na cenę dostarczanych towarów bądź świadczonych usług, w związku z czym nie można uznać, że stanowią obrót. Tego rodzaju opłaty są bowiem naliczane tylko w sytuacjach, gdy kontrahent nie wywiązuje się z postanowień zawartych w umowie, natomiast nie stanowią wynagrodzenia za dostawę towaru ani też świadczenie usługi. Wnioskodawca domagając się zapłaty odsetek ustawowych od nieterminowych wpłat, nie realizuje usługi finansowej. Domaga się tylko pewnego rodzaju rekompensaty, wynikającej z faktu opóźnienia nabywcy w dokonywaniu płatności, której termin już minął.

Potwierdzenie powyższego znajduje się w wyroku TSUE z dnia 1 lipca 1982 r., w sprawie C-222/81 BAZ Bausystem AG v Finanzamt München für Körperschaften, w którym TSUE stwierdził, iż odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Zapłata odsetek ustawowych nie stanowi zapłaty za dostawę towarów, ponieważ są one pobierane niezależnie od wynagrodzenia za zrealizowaną uprzednio dostawę towarów, czy też za wykonaną usługę. Wnioskodawca w związku z otrzymaniem odsetek ustawowych nie dokonuje żadnej dostawy na rzecz płacącego odsetki ustawowe.

Wpłata przedmiotowych odsetek nie stanowi także świadczenia usług ponieważ, pomimo przepływu środków pieniężnych pomiędzy dwiema stronami, nie występuje w tym przypadku czynność opodatkowana, ze względu na brak świadczenia na rzecz kontrahenta. Wnioskodawca nie świadczy na rzecz płacącego odsetki ustawowe żadnej usługi.

W konsekwencji Wnioskodawca nie świadczy w tym zakresie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług a tym samym nie ma obowiązku ich dokumentowania fakturą.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż do odsetek ustawowych od nieterminowych wpłat zostanie doliczony podatek VAT 23% i będą wystawione faktury w ciągu 7 dni od daty zapłaty odsetek, należy uznać za nieprawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 30 listopada 2011 r. nr IBPP3/443-972/11/PH, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość w zakresie pytania pierwszego.

Niniejsza zmiana interpretacji została wydana przy założeniu przyjętym przez Wnioskodawcę, że przez moment sprzedaży rozumie się zawarcie aktu notarialnego.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.