PT8.8101.220.2015/SBA

Interpretacja Ministra Finansów PT8.8101.220.2015/SBA z 7 kwietnia 2015 r.

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2012 r. nr IPTPP2/443-534/12-2/JN, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, na wniosek z dnia 19 czerwca 2012 r. (data wpływu 20 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na usługę wykonania kompletnej kotłowni opartej na pompie ciepła w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym, zmienia ww. interpretację z urzędu, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2012 r. został złożony do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi ww. wniosek z dnia 19 czerwca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na usługę wykonania kompletnej kotłowni opartej na pompie ciepła w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest firmą zajmującą się wykonawstwem instalacji wodnokanalizacyjnych, cieplnych i klimatyzacyjnych PKD 2007 4322Z. Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do usług instalacyjnych, wykonywanych w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy Spółka stosuje obniżoną stawkę VAT. Instalacje są lub będą wykonywane zarówno w budynkach nowobudowanych, na etapie budowy, jak i już w istniejących. Powierzchnia użytkowa budynków, w których Spółka wykonuje instalacje opodatkowane obniżoną stawką VAT nie przekraczają 300 m² w przypadku budynków mieszkalnych.

Przedmiotem umów zawieranych z klientami jest świadczenie usług wraz z użyciem własnych materiałów niezbędnych do ich wykonania. Cena określona w umowie o wykonawstwo obejmuje całość to jest cenę usługi wraz ze wszystkimi wykorzystanymi materiałami.

Spółka zawarła umowę na wykonanie kotłowni opartej na pompie ciepła z dolnym źródłem zasilania w postaci sondy pionowej w domu jednorodzinnym o powierzchni do 300 m². Klasyfikacja obiektu budowlanego PKOB 11. Cena umowy obejmuje całkowitą wartość materiałów i urządzeń niezbędnych do wykonania kotłowni, koszty robocizny pracowników i podwykonawców, zysk Wykonawcy. Cała instalacja tworzy spójną całość: górne źródło (czyli ogrzewanie grzejnikowe, podłogowe lub ścienne wewnątrz budynku), dolne źródło (czyli element instalacji pobierający energię w tym przypadku z gruntu) oraz pompa ciepła (urządzenie przetwarzające energię pozyskaną z gruntu na energię pozwalającą ogrzać budynek oraz przygotować ciepłą wodę użytkową).

Instalacja stanowi pod względem technicznym jedną nierozerwalną całość. Bez jakiegokolwiek jej elementu składowego instalacja nie może funkcjonować. Ze względu na zastosowaną technologię odzysku ciepła z zewnątrz budynku - część instalacji znajduje się poza obrysem budynku (sondy gruntowe). Części instalacji znajdujące się wewnątrz i na zewnątrz budynku są ze sobą połączone w sposób trwały i stanowią pod względem produkcji ciepła na potrzeby ogrzania budynku integralną całość.

Kolektor pionowy na zewnątrz budynku jest wykonywany przez podwykonawcę - firmę wiertniczą. Za tę usługę firma wiertnicza obciąży Spółkę fakturą stosując stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

Spółka, jako firma wykonawcza, realizująca kompleksową usługę wykonania kompletnej kotłowni, sprzeda indywidualnemu klientowi, kotłownię jako jedną całość. Kotłownia bez dolnego źródła energii nie będzie działać.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie.

Jaką należy zastosować stawkę podatku VAT za usługę wykonania kompletnej kotłowni opartej na pompie ciepła z dolnym źródłem w postaci sondy pionowej w domu jednorodzinnym o powierzchni do 300 m²?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa wyżej opisana będzie podlegała opodatkowaniu stawką 8%. Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę podatku VAT w wysokości 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Obiekt budowlany, w którym realizowana będzie usługa jest budynkiem sklasyfikowanym w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, a jego powierzchnia nie przekracza 300 m². Na podstawie art. 41 ust. 12, ust. 12a oraz art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że przedmiot usługi powinien być zakwalifikowany jako obiekt budownictwa mieszkaniowego objęty społecznym programem mieszkaniowym.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się - w myśl art. 41 ust. 12a ustawy - obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 to jest budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Na mocy art. 146a ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy, mimo tego iż dolne źródło pobiera energię z gruntu, o zastosowaniu właściwej stawki podatku decyduje rzeczywisty charakter przedmiotu usługi. Planowane usługi będą ściśle ze sobą powiązane, a kotłownia bez źródła zewnętrznego nie będzie mogła być uruchomiona (bez dopływu energii z dolnego źródła kotłownia nie zadziała). Żaden z elementów tej instalacji nie może funkcjonować niezależnie. Ze specyfiki technologii ogrzewania budynków za pomocą pomp ciepła wynika, że część instalacji musi znajdować się na zewnątrz budynku w celu odzyskania ciepła z gruntu i przemieszczenia go do wnętrza. System ogrzewania przy zastosowaniu pompy ciepła stanowi jedną całość pod względem technologicznym i instalacyjnym. Instalacja centralnego ogrzewania stanowi integralną część budynku mieszkalnego, jej część ze względów technologicznych znajduje się poza obrysem budynku. Część zewnętrzna i wewnętrzna instalacji są połączone ze sobą nierozerwalnie w sensie materialnym i technologicznym. Instalacja ta stanowi niezbędny element techniczny dla użytkowania obiektu mieszkalnego. Jest to usługa złożona, na którą będzie się składać modernizacja istniejącej kotłowni poprzez instalację kotłowni opartej na pompie ciepła wewnątrz budynku wraz z automatyką, zasobnikiem ciepłej wody i buforem i wybudowanie kolektora pionowego na zewnątrz budynku przez podwykonawcę, który obciąży Spółkę fakturą VAT, a która następnie będzie wkalkulowana w cenę opisanej wyżej usługi zasadniczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, prezentowane powyżej stanowisko jednolitego pod względem podatku VAT traktowania usługi i jej nierozerwalności niezależnie od jej wykonywania wewnątrz czy na zewnątrz budynku rozstrzygnął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 grudnia 2009 r. (I SA/Wr 1435/09). WSA stanął na stanowisku, że użyte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) - słowo "dotyczy" (obiektów budowlanych) nie oznacza "wewnątrz" lub "w". W uzasadnieniu wyroku podkreśla się, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-349/96 Card Protection Plan Ltd oraz C-41/04 Levob Verzekering BV wypowiedział się przeciw sztucznemu dzieleniu usługi złożonej z kilku świadczeń w celu opodatkowania różnymi stawkami podatku od towarów i usług stwierdzając, iż „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Nieprawidłowe jest więc dzielenie jednorodnej usługi według miejsca montażu (w obrębie budynku czy poza budynkiem).

Wykonanie kolektora pionowego na zewnątrz budynku przez podwykonawcę nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest ściśle powiązane z uruchomieniem pompy ciepła służącej do centralnego ogrzewania i ciepłej wody, a zatem jest niezbędne do wykonania kotłowni. Jest to usługa pomocnicza, niezbędna do wykonania usługi zasadniczej, czyli wykonania i uruchomienia kotłowni opartej na pompie ciepła. Same kolektory pionowe na zewnątrz bez podłączenia do kotłowni wewnątrz budynku nie mają żadnego zastosowania nie mogą więc być uznane za samoistne obiekty.

Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, że wykonanie kompleksowej, integralnej instalacji centralnego ogrzewania w oparciu o pompy ciepła nie może być dzielone dla celów podatku VAT ze względu na miejsce położenia poszczególnych jej części - stanowiących pod względem technologicznym jedną całość, tak więc całość kompleksowej usługi wykonania kotłowni opartej na pompie ciepła należy opodatkować stawką VAT 8%.

W dniu 18 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając na podstawie przepisów § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów - wydał interpretację indywidualną nr IPTPP2/443-534/12-2/JN, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w wydanej interpretacji przywołał przepisy art. 2 pkt 12, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 12-12c, art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), § 7 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, z późn. zm.) oraz przepisy art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2, pkt 6, pkt 7, pkt 7a i pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.).

Ponadto organ wskazał na przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) oraz wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. C-349/96.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, iż o ile faktycznie przedmiotem umowy zawartej przez Wnioskodawcę jest wykonanie kompleksowej usługi, polegającej na wykonaniu kotłowni opartej na pompie ciepła w domu jednorodzinnym o powierzchni do 300 m², w ramach czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, to z tytułu wykonania tej usługi, zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ww. ustawy.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 18 września 2012 r. nr IPTPP2/443-534/12-2/JN, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Mając na uwadze art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy przewidują dla niektórych czynności stawki obniżone.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na mocy art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
   
   

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Artykuł 2 pkt 12 ustawy, zawiera definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z którą obiektami takimi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².
   
   

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne. Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy budynków: Budynki mieszkalne jednorodzinne - 111, Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112, Budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Ponadto należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Natomiast modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części (vide uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest firmą zajmującą się wykonawstwem instalacji wodnokanalizacyjnych, cieplnych i klimatyzacyjnych PKD 2007 4322Z. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do usług instalacyjnych, wykonywanych w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy Wnioskodawca stosuje obniżoną stawkę VAT. Instalacje są lub będą wykonywane zarówno w budynkach nowobudowanych, na etapie budowy, jak i już w istniejących. Powierzchnia użytkowa budynków, w których Wnioskodawca wykonuje instalacje opodatkowane obniżoną stawką VAT nie przekraczają 300 m² w przypadku budynków mieszkalnych.

Przedmiotem umów zawieranych z klientami jest świadczenie usług wraz z użyciem własnych materiałów niezbędnych do ich wykonania. Cena określona w umowie o wykonawstwo obejmuje całość to jest cenę usługi wraz ze wszystkimi wykorzystanymi materiałami.

Wnioskodawca zawarł umowę na wykonanie kotłowni opartej na pompie ciepła z dolnym źródłem zasilania w postaci sondy pionowej w domu jednorodzinnym o powierzchni do 300 m². Klasyfikacja obiektu budowlanego PKOB 11. Cena umowy obejmuje całkowitą wartość materiałów i urządzeń niezbędnych do wykonania kotłowni, koszty robocizny pracowników i podwykonawców, zysk Wykonawcy. Cała instalacja tworzy spójną całość: górne źródło (czyli ogrzewanie grzejnikowe, podłogowe lub ścienne wewnątrz budynku), dolne źródło (czyli element instalacji pobierający energię w tym przypadku z gruntu) oraz pompa ciepła (urządzenie przetwarzające energię pozyskaną z gruntu na energię pozwalającą ogrzać budynek oraz przygotować ciepłą wodę użytkową).

Instalacja stanowi pod względem technicznym jedną nierozerwalną całość. Bez jakiegokolwiek jej elementu składowego instalacja nie może funkcjonować. Ze względu na zastosowaną technologię odzysku ciepła z zewnątrz budynku - część instalacji znajduje się poza obrysem budynku (sondy gruntowe). Części instalacji znajdujące się wewnątrz i na zewnątrz budynku są ze sobą połączone w sposób trwały i stanowią pod względem produkcji ciepła na potrzeby ogrzania budynku integralną całość.

Kolektor pionowy na zewnątrz budynku jest wykonywany przez podwykonawcę - firmę wiertniczą. Za tę usługę firma wiertnicza obciąży Wnioskodawcę fakturą stosując stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

Wnioskodawca, jako firma wykonawcza, realizująca kompleksową usługę wykonania kompletnej kotłowni, sprzeda indywidualnemu klientowi, kotłownię jako jedną całość. Kotłownia bez dolnego źródła energii nie będzie działać.

Kwestię traktowania tego rodzaju robót w odniesieniu do podatku od towarów i usług rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 7/12 podejmując uchwałę, w której stwierdził, iż obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799, z późn. zm.), nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem.

Odnosząc się do stwierdzenia Wnioskodawcy, że instalacja stanowi pod względem technicznym jedną nierozerwalną całość i Wnioskodawca realizuje kompleksową usługę wykonania kompletnej kotłowni jako jedną całość, wskazać należy, iż ani dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia kompleksowego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za usługę kompleksową. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, przy czym zastrzec należy, iż aczkolwiek Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

W szczególności wskazać należy wyrok Trybunału z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, w którym Trybunał stwierdził, iż należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Ponadto wskazać należy, że na obowiązek dokonywania interpretacji przepisów o stawkach preferencyjnych w sposób ścisły, wskazał również NSA w ww. uchwale.

Mając na uwadze stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kompleksowości usługi, należy zauważyć, że co do możliwości podziału robót wykonywanej instalacji, stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale. Sąd ten odnosząc się między innymi do argumentacji, iż nie można sztucznie dzielić usług stwierdził, iż kwestię możliwości rozdzielenia należy odnosić do robót, nie zaś do możliwości funkcjonowania budynku, czy też funkcjonalnego związania infrastruktury z budynkiem. Fizycznie, jeśli chodzi o wykonywane prace, rozdzielenie takie jest możliwe i stosowane, gdyż bardzo często jeden podmiot wykonuje roboty budowlane dotyczące budynku, a inny, wyspecjalizowany, w uzgodnieniu z dysponentem sieci, wykonuje przyłącza (vide również wyroki NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1189/11 i z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1387/10).

Należy wskazać, iż w analizowanej sprawie kolektor pionowy na zewnątrz budynku jest wykonywany przez podwykonawcę - firmę wiertniczą. Za tę usługę firma wiertnicza obciąży Wnioskodawcę fakturą stosując stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

Zdaniem Ministra Finansów, mając na względzie powyższe uregulowania, a także ww. uchwałę NSA, w opisanym stanie faktycznym usługa wykonania kotłowni opartej na pompie ciepła z dolnym źródłem zasilania w postaci sondy pionowej w budynku mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m² wykonywana poza ww. budynkiem będzie podlegać stawce 23% VAT, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy, natomiast ww. usługa wykonywana w ww. budynku mieszkalnym podlega 8% stawce podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Nadmienić należy, że stanowisko Ministra Finansów zawarte w przedmiotowej zmianie interpretacji znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1189/11 (sprawa dotyczyła stawki podatku VAT właściwej dla wykonania m.in. instalacji grzewczej budynku mieszkalnego opartej na pompie ciepła), który był powołany w ww. uchwale oraz w orzecznictwie NSA wydanym już po uchwale NSA z dnia 3 czerwca 2013 r., np. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1792/12, w którym również tę uchwałę uwzględniono (sprawa dotyczyła zastosowania preferencyjnej stawki podatku od usługi wykonania przyłącza wodociągowego).

W związku z powyższym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać je za nieprawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 18 września 2012 r. nr IPTPP2/443-534/12-2/JN, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.