DD10/033/427/MZO/14

Interpretacja Ministra Finansów DD10/033/427/MZO/14 z 11 marca 2015 r.

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową w części uzasadnienia, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 13 stycznia 2010 r. Nr ILPB3/423-915/09-5/GC i jednocześnie uznaje stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów podatku od wartości dodanej - za prawidłowe.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 18 września 2009 r., uzupełnionym pismem z dnia 30 listopada 2009 r., Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów podatku od wartości dodanej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi transportowe na terytorium Unii Europejskiej. Spółka w celu wykonywania usług zakupuje za granicą m.in. paliwo do samochodów ciężarowych, które jest opodatkowane podatkiem od wartości dodanej obowiązującym na terytorium danego Państwa Członkowskiego. Zakupy paliwa oraz innych towarów i usług dokumentowane są fakturami VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy podatek od wartości dodanej zawarty w cenie zakupu paliwa oraz pozostałych towarów i usług stanowi koszt uzyskania przychodu?
2. Czy dokonany zwrot podatku od wartości dodanej w związku z zagranicznymi zakupami będzie stanowić dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
3. W sytuacji negatywnej odpowiedzi na pytania nr 1 i 2, czy Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezwrócony przez administrację podatkową innego Państwa Członkowskiego podatek od wartości dodanej, bez względu na to z jakiego powodu zwrot tego podatku nie mógł nastąpić?
4. W sytuacji przedstawionej w pyt. 3, w jakim momencie Spółka uzyska prawo do zaliczenia niezwróconego przez administrację podatkową innego Państwa Członkowskiego podatku od wartości dodanej do kosztów uzyskania przychodów?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Wydatki na zakup paliwa, jak i innych towarów i usług, które nie stanowią dla Spółki wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo importu usług, należy zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu w wartości brutto, tym samym uwzględniając w kosztach kwotę podatku od wartości dodanej wykazanej w fakturze zakupowej.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wyłączonych bezpośrednio przez ustawodawcę w art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, ze zm., dalej: updop).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 updop, podatek od towarów i usług co do zasady nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Przepis ten nie reguluje jednak, co należy rozumieć przez „podatek od towarów i usług”. Ustawodawca wskazał jedynie w art. 4a pkt 7 updop (słowniczek do ustawy), iż pod pojęciem ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy z powyższego wynika zatem, iż przez „podatek od towarów i usług” należy rozumieć podatek, o którym mowa w ustawie o VAT podatku od towarów i usług. Ustawodawca nie zawarł w przepisach updop definicji podatku od wartości dodanej, jak również odesłania do odpowiednich aktów prawnych w państwach członkowskich UE regulujących ten podatek. Takie odesłanie ustawodawca zawarł na przykład w objaśnieniach pojęć w art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka podkreśliła, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż stosując art. 16 updop należy dokonywać jego ścisłej wykładni, gdyż przepis ten stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 15 tej ustawy (vide: wyrok NSA z dnia 2 lutego 1995 r. sygn. akt SA/Kr 2480/94).

Oznacza to, iż wyłączenie wydatku z kosztów uzyskania przychodów powinno odnosić się wyłącznie do podatku od towarów i usług uregulowanego w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług. Spółka jest zatem uprawniona, do zaliczenia wydatków poniesionych na zakup towarów i usług na terytorium państw członkowskich UE w wartości brutto, a więc łącznie z podatkiem od wartości dodanej.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zwrócona przez administrację podatkową Państwa Członkowskiego kwota podatku od wartości dodanej z tytułu ww. zakupów będzie dla Spółki przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, według zasady wynikającej z art. 12 ust. 4 pkt 6a updop. W świetle tego przepisu - a contrario - do przychodów należy zaliczyć zwrócone inne wydatki, które zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

W sytuacji uzyskania negatywnej odpowiedzi na pytania nr 1 i 2, w ocenie Spółki, kwota podatku od wartości dodanej związana z dokonanymi zakupami na terytorium innego Państwa Członkowskiego, która nie została zwrócona Spółce stanowi dla niej koszt uzyskania przychodów bez względu na to, z jakiego powodu zwrot podatku nie może nastąpić.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 updop. W świetle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret 2 updop, do kosztów uzyskania przychodów może zostać zaliczony podatek naliczony, jeżeli podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, o ile podatek naliczony nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Z literalnej wykładni ww. przepisu można zatem wnioskować, iż ograniczenie możliwości zaliczenia podatku naliczonego do kosztów uzyskania przychodów dotyczy jedynie sytuacji, gdy podatnikowi „przysługuje” prawo do obniżenia kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, a zatem przepis nie dotyczy stanów przeszłych, a jedynie teraźniejszych. Tym samym, przepis nie odnosi się do stanów przeszłych, gdzie podatnikowi przysługiwało prawo do zwrotu, lecz np. z tego prawa nie skorzystał lub odmówiono mu prawa do zwrotu, w konsekwencji czego prawo to już mu nie przysługuje.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

W sytuacji przedstawionej w pkt 3, zapłacony podatek od wartości dodanej, zawarty w cenie nabytego towaru/usługi, będzie stanowić koszt podatkowy w momencie, w którym podatek ten stanie się dla Spółki wydatkiem ostatecznym, tj. w momencie otrzymania odpowiedniej decyzji administracji podatkowej odmawiającej zwrotu ww. podatku lub z chwilą upływu terminu do złożenia wniosku o zwrot ww. podatku do właściwych organów administracji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 13 stycznia 2010 r. interpretację indywidualną (ILPB3/423-915/09-5/GC), w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażonego w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 13 stycznia 2010 r. Nr ILPB3/423-915/09-5/GC, nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

1. podatek naliczony:
• jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
• w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
2. podatek należny:
• w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
• w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,
• od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości,
3. kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.
   
   

Przepisy updop nie definiują pojęcia „podatek od towarów i usług”. Dlatego przy jego interpretacji w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy posłużyć się wykładnią systemową zewnętrzną, tzn. odnieść się do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm. dalej: ustawa o VAT). W rezultacie określenie prawidłowych skutków w podatku dochodowym od osób prawnych zależy od odpowiedzi na pytanie, czy użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „podatek od towarów i usług” obejmuje podatek od wartości dodanej, funkcjonujący na terytorium innych niż Rzeczpospolita Polska państw członkowskich Unii Europejskiej.

Ustawa o VAT rozróżnia pojęcia „podatku od wartości dodanej” i „podatku od towarów i usług”. Zgodnie z art. 2 pkt 11 tej ustawy, pod pojęciem „podatku od wartości dodanej” rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą, tzn. ustawą o VAT. Krajowe sformułowanie „podatek od towarów i usług” jest określeniem podatku pośredniego funkcjonującego wyłącznie na terytorium Polski, który w przypadku innych państw członkowskich funkcjonuje (obowiązuje) pod pojęciem podatku od wartości dodanej. Posługiwanie się w ustawie o VAT dwoma różnymi pojęciami dotyczącymi podatku, zawierającego wspólne cechy wynikające z faktu harmonizacji w UE wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pozwala na prawidłowe określenie obowiązków podatkowych w Polsce dotyczących tego podatku. Tym samym, utożsamienie podatku od towarów i usług oraz podatku od wartości dodanej jest pozbawione podstaw prawnych. W rezultacie, rozróżnienie takie obowiązuje również w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Obowiązujące przepisy updop - w świetle dyrektywy zakładającej pierwszeństwo wykładni literalnej - przesądzają, iż ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego podatku od towarów i usług, nie powinno mieć zastosowania na gruncie niniejszej sprawy, albowiem dotyczy ono wyłącznie przypadków związanych z możliwością rozliczania tego podatku w systemie krajowym. Analogiczny pogląd został zaprezentowany m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 27.09.2011 r., I SA/Gd 571/11.

W świetle powyższego, do faktur zawierających informację o wysokości podatku od wartości dodanej nie ma zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 updop. Pojęcie „podatek od towarów i usług” dotyczy wyłącznie „krajowego” podatku naliczonego w rozumieniu ustawy o VAT, a nie podatku od wartości dodanej regulowanego przepisami innego państwa członkowskiego.

Zatem kwalifikacji poniesionych wydatków obejmujących podatek od wartości dodanej do kosztów uzyskania przychodów należy dokonać zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 updop.

W związku z tym, stanowisko Spółki należało w tym zakresie uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 2, zauważyć należy, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 updop, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, do faktur zawierających informację o wysokości podatku od wartości dodanej nie ma zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 9 updop. Pojęcie „podatek od towarów i usług” dotyczy wyłącznie „krajowego” podatku należnego w rozumieniu ustawy o VAT, a nie podatku od wartości dodanej regulowanego przepisami innego państwa członkowskiego.

W konsekwencji uznać należy, że zwrócony podatek od wartości dodanej jest przychodem, a zatem w tym zakresie stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pytania nr 3 i 4 wniosku należy uznać je za bezprzedmiotowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).