PT8.8101.716.2015TKE

Interpretacja Ministra Finansów PT8.8101.716.2015TKE z 16 grudnia 2015 r.

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2011 r. nr IPPP1-443-763/11-2/PR, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na wniosek z dnia 11 maja 2011 r. (data wpływu 12 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla nabywanych od podmiotu zagranicznego usług obejmujących elementy SWIFTNetFIN, SWIFTNet Accord oraz inne rozwiązania poprawiające zarządzanie płynnością, zapewniające standaryzację i automatyzację procesów, zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia dla nabywanych od podmiotu zagranicznego usług obejmujących elementy SWIFTNetFIN, SWIFTNet Accord oraz inne rozwiązania poprawiające zarządzanie płynnością, zapewniające standaryzację i automatyzację procesów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. Oddział w Polsce (dalej: „Wnioskodawca ” lub „Bank”), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy w szczególności usługi finansowe. Wnioskodawca jest bankiem korporacyjnym i inwestycyjnym, specjalizującym się w kompleksowej obsłudze finansowej przedsiębiorstw i inwestorów instytucjonalnych. Wnioskodawca jest także wiodącym bankiem na rynku papierów dłużnych. Ponadto, Bank jest jednym z liderów na rynku transakcji zabezpieczających przed ryzykiem kursowym i ryzykiem stopy procentowej. Należy do grona najbardziej doświadczonych organizatorów uczestników konsorcjów kredytowych, zapewniając finansowanie inwestycji na dużą skalę.

W celu zwiększenia efektywności świadczonych przez siebie usług finansowych, Bank korzysta m.in. z doświadczeń Stowarzyszenia na Rzecz Światowej Międzybankowej Telekomunikacji Finansowej (ang. Society for Worldwide Interbank Financial Telecommunication - S.W.I.F.T. scrl., dalej: „SWIFT”).

SWIFT jest międzynarodową organizacją, której współwłaścicielami są instytucje finansowe, dostarczającą bezpieczną i wystandaryzowaną usługę w zakresie przesyłania komunikatów finansowych pomiędzy bankami i innymi instytucjami finansowymi drogą telekomunikacyjną za pośrednictwem sieci transmisji danych. W zakres usługi świadczonej przez SWIFT wchodzą:

• SWIFTN FileAct;
  

• SWIFTNet InterAct;
  

• SWIFTNet Browse;
  

• SWIFTNet FIN.
  
  
  

Usługa świadczona przez SWIFT polega, co do zasady, na wymianie komunikatów pomiędzy instytucjami finansowymi w celu umożliwienia efektywnego przeprowadzania określonych operacji finansowych. SWIFT bazuje na sieci informacyjnej (komunikacyjnej) o światowym zasięgu użytkowania, zapewniającej bezpieczeństwo danych i dostępu oraz szybkość transakcji. System ten generuje różnego rodzaju znormalizowane komunikaty szyfrowane oraz nieszyfrowane w zakresie świadczenia przez instytucje finansowe usług finansowych. Jako przykłady rodzajów komunikatów kierowanych przez SWIFT, można wymienić zlecenie przelewu, otrzymanie przelewu, założenie lokaty, złożenie depozytu, udzielenie kredytu, obciążenie płatności odsetkowych, ustanowienie akredytywy, udzielenie gwarancji lub poręczenia, udzielenie informacji dotyczącej czeków, przelewów bezgotówkowych.

Dodatkowo, SWIFT oferuje bankom i innym uczestnikom rynku finansowego rozwiązania poprawiające zarządzanie płynnością (uwzględniające finansowy charakter ich działalności) oraz zapewniające standaryzację i automatyzację procesów, związanych ze świadczeniem usług finansowych - tzw. SWlFTSolutions.

W skład usługi SWIFTSolutions wchodzą obecnie następujące elementy:

• SWIFTNet Cash Reporting - dostęp do informacji o rachunkach w czasie rzeczywistym;
  

• SWIFTNet Exceptions and Investigations - automatyzacja obsługi procesu reklamacji pozwalająca na osiągnięcie dużych oszczędności, w odniesieniu do procesu obsługi reklamacji dotyczących usług finansowych;
  

• SWIFTNet Funds - standaryzacja i automatyzacja wszystkich procesów powiązanych z obsługą funduszy inwestycyjnych;
  

• SWIFTNet Accord - centralne uzgadnianie, raportowanie i obsługa wyjątków dla potwierdzeń transakcji rynku pieniężnego;
  

• SWIFTNet CLS Third Party Service - dostęp do centralnego systemu rozliczeniowego CLS (Continuous Linked Settlement) dla użytkowników SWIFT, niebędących członkami CLS Service;
  

• SWIFTNet FIX - dostęp do globalnego systemu FIX (Financial Information Exchange);
  

• SWIFTNet Bulk Payments - obsługa niskokwotowych płatności masowych przy wykorzystaniu protokołu FileAct do przesyłania plików z transakcjami;
  

• SWIFTNet Data Distribution - dystrybucja w sieci SWIFTNet tzw. Market Data dostarczanych przez firmy takie jak Reuters, Bloomberg, etc.;
  

• SWIFTNet Trade Services Utility - centralne uzgadnianie i obsługa przepływu informacji przy realizacji transakcji handlowych.
  
  
  

Podmiot zainteresowany korzystaniem z oferty SWIFT może nabywać w danym momencie usługę składającą się z wszystkich lub też z kombinacji wybranych elementów, o których mowa powyżej. Także Bank może nabywać od SWIFT usługę składającą się z wybranych elementów.

Obecnie, korzystając z doświadczeń i zasobów SWIFT, Bank nabywa usługę, na którą składają się następująco elementy (dalej: „Usługa”):

• SWIFTNet FIN - polegający na przesyłaniu komunikatów finansowych;
  

• SWIFTNet Accord - polegający na centralnym uzgadnianiu, raportowaniu i obsłudze wyjątków dla potwierdzeń transakcji rynku pieniężnego.
  
  
  

Z tytułu korzystania z przedstawionej Usługi, Bank zobowiązany jest do uiszczania odpowiedniego wynagrodzenia.

Dodatkowo, w celu umożliwienia korzystania z Usługi, a także w trakcie korzystania z niej, Bank, zobowiązany jest do poniesienia określonych, dodatkowych obciążeń, tj. w szczególności opłat za:

• rejestrację w systemie SWIFT (Registering with SWIFT);
  

• korzystanie ze standardowego programu wymiany produktów - RMA (Return Materials Authorisation);
  

• możliwość korzystania z rozwiązań do zastosowania w sytuacjach specyficznych (Solutions Offering);
  

• dostęp do katalogu kodów BIC i IBAN (BIC Plus IBAN Directory download licence);
  

• utrzymanie bezpieczeństwa transakcji finansowych w sieci (Security Products).
  
  
  

Przy czym należy wskazać, że wyodrębnienie szeregu poszczególnych tytułów opłat, stanowi jedynie techniczny sposób kalkulacji wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez SWIFT Usługi.

Bank uzyskał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 30 października 2009 r. sygn. IPPP2/443-879/09-4/PW oraz opinię klasyfikacyjną wydaną przez Urząd Statystyczny w Łodzi, zgodnie z którą przedstawione powyżej usługi są usługami finansowymi, mieszczącymi się w grupowaniach PKWiU: 67.13.10-00.90 (zgodnie z PKWiU z 1997 r.) - „Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym, pozostałe, gdzie indziej niewymienione” oraz 66.19.92.0) (zgodnie z PKWiU z 2008 r. ) - „Usługi związane z przetwarzaniem pozostałych transakcji finansowych i usługi izb rozrachunkowych”.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

1. Czy przedstawiona powyżej, nabywana przez Bank Usługa obejmująca elementy SWIFTNet FIN i SWIFTNet Accord, objęta jest zakresem zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na gruncie regulacji Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.?
   
2. Czy nabywana od SWIFT Usługa, składająca się z innej dowolnej kombinacji elementów oferowanych przez SWIFT (wskazanych w stanie faktycznym), będzie objęta zakresem zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na gruncie regulacji Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, w odpowiedzi na pytanie nr 1, nabywana przez Bank Usługa obejmująca elementy SWIFTNet FIN i SWIFTNet Accord objęta jest zakresem zwolnienia z VAT. Z kolei zdaniem Banku, odnośnie pytania nr 2, usługa składającą się z dowolnej innej kombinacji elementów oferowanych przez SWIFT (wskazanych w stanie faktycznym) będzie objęta zakresem zwolnienia z VAT.

Zdaniem Banku, na poprawność wskazanego stanowiska wskazują w szczególności charakter Usługi, brzmienie przepisów Ustawy o VAT, interpretacja indywidualna z dnia 30 października 2009 r. i pomocniczo, klasyfikacja przedmiotowej Usługi na gruncie PKWIU.

1. Charakter Usługi
   
   

Jak wskazano w stanie faktycznym, przedmiotem Usługi są czynności wykonywane przez SWIFT na rzecz Banku, których wspólnym celem jest umożliwienie Bankowi świadczenia usług finansowych. Jakkolwiek charakter ekonomiczny oraz wspólny cel wykonywanych czynności jest, zdaniem Banku, wystarczający dla uznania ich za usługę kompleksową tj. świadczenie złożone, Bank dokonał również analizy poprawności takiego podejścia w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanego „TSUE” lub „Trybunał”).

W wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. Trybunał uznał, że „jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.”

Zdaniem Banku, nabywana przez niego w ramach Usługi czynności, ze względu na swój charakter stanowią jedną całość. Ścisły związek poszczególnych czynności potwierdza fakt, iż z perspektywy Banku stanowią one jedno świadczenie, mające na celu wsparcie działalności Banku w procesie świadczenia usług finansowych. W konsekwencji wydzielenie z Usługi którejkolwiek z czynności byłoby nie tylko sztuczne, ale i gospodarczo nieuzasadnione.

2. Brzmienie przepisów Ustawy o VAT
   
   

Zgodnie z art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku świadczenia stanowiące element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Biorąc pod uwagę treść powyższego przepisu, daną usługę można uznać za spełniającą definicję usługi zwolnionej określonej w art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT, jeżeli spełnione są następująca warunki:

• usługa powinna stanowić element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 lub pkt 37-41 Ustawy o VAT;
  

• usługa ta powinna stanowić odrębną całość;
  

• usługa jest właściwa oraz niezbędna do świadczenie usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 Ustawy o VAT.
  
  
  

Zdaniem Banku usługa stanowi element usługi zwolnionej określonej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 Ustawy o VAT. O prawidłowości klasyfikacji nabywanej przez Bank Usługi do usług zwolnionych, związanych z usługami określonymi w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 Ustawy o VAT, zdaniem Banku, przesądza jej charakter. Nabywana Usługa polega, bowiem na wsparciu działalności finansowej Banku w zakresie efektywnego świadczenia usług finansowych. Istota usługi sprowadza się, co do zasady, do wymiany informacji pomiędzy instytucjami finansowymi w celu umożliwienia efektywnego przeprowadzania określonych operacji takich jak na przykład: przelew, założenie lokaty, złożenie depozytu, udzielenie gwarancji etc. Wszystkie podejmowane w ramach Usługi działania realizowane są w ścisłym związku z działalnością wykonywaną przez Bank (tj. działalnością z zakresu usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 Ustawy o VAT).

Standaryzacja przesyłania komunikatów finansowych pomiędzy bankami i innymi instytucjami finansowymi w trybie bieżącym umożliwia efektywne przeprowadzanie operacji finansowych przez Bank. Czynności te mają bezpośredni wpływ na efektywność działalności Banku. Co więcej, trudno uznać, iż w dzisiejszych czasach możliwe jest świadczenie wyżej wzmiankowanych usług finansowych bez wykorzystania Usługi w zakresie przesyłania komunikatów finansowych.

Innymi słowy Bank nie mógłby efektywnie świadczyć usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 Ustawy o VAT bez czynności wykonywanych przez SWIFT w ramach Usługi. Usługa ta zdaniem Banku jest, więc elementem niezbędnym i koniecznym do świadczenia przez ten Bank usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 Ustawy o VAT.

Dodatkowo Usługa stanowi odrębną całość, czego dowodem jest to, iż jej świadczenie może zostać zlecone do wykonania innemu podmiotowi.

Poprawność stanowiska Banku odnośnie do zwolnienia z VAT Usługi na podstawie Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r., została potwierdzona w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 30 października 2009 r., sygn. IPPP2/443-879/098-4/PW oraz w opinii klasyfikacyjnej dokonanej przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi wydanej dnia 14 lipca 2009 r.

W tym kontekście, zdaniem Banku należy wskazać, iż nowelizując Ustawę o VAT od 1 stycznia 2011 r., intencją ustawodawcy było m.in. dostosowanie brzmienia Ustawy o VAT w zakresie katalogu finansowych usług zwolnionych z VAT do prawa Unii Europejskiej, w tym w szczególności do Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa 112”). Dostosowanie to obejmuje jednak wyłącznie usługi dotychczas wymienione w załączniku nr 4 do Ustawy o VAT.

Dostosowania to nie powinno, więc powodować zmiany zakresu zwolnień, a jedynie ich dostosowanie do Dyrektywy 112. Oznacza to, więc zdaniem Banku, iż skoro Minister Finansów w interpretacji indywidualnej potwierdził, że Usługa korzysta ze zwolnienia na podstawie przepisów Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., prawo do zastosowania tego zwolnienia nie powinno być kwestionowane po 1 stycznia 2011 r.

3. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego
   
   

Prawidłowość przedstawionego traktowania przez Bank przedmiotowej Usługi na gruncie VAT znajduje także potwierdzenie w stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), wyrażonym w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1582/08) w sprawie opodatkowania usług typu SWIFT podatkiem VAT. W powyższym orzeczeniu NSA stwierdził, iż funkcja prawna, a zatem cel, usługi świadczonej przez SWIFT sprowadza się zasadniczo do umożliwienia bankom komunikowania się między sobą, aby mogły one wykonywać czynności bankowe. W konsekwencji, zdaniem Banku, Usługa jest niezbędna do wykonywania usług bankowych takie jak wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 Ustawy o VAT.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w orzeczeniu z dnia 10 czerwca 2008 r., wydanym w powyższej sprawie (sygnatura III SA/Wa 319/08) wskazał, iż „analizując przepisy prawa krajowego, prawa wspólnotowego oraz mając na uwadze dorobek orzecznictwa ETS (…) usługi świadczone przez SWIFT (...) należy zaklasyfikować do usług pośrednictwa finansowego(...)”.

4. Zwolnienie usług finansowych z VAT na gruncie przepisów prawa wspólnotowego i orzecznictwa TSUE.
   
   

Uregulowany treścią art. 135 Dyrektywy 112 zakres zwolnienia, ze względu na pojawiające się rozbieżności interpretacyjne został doprecyzowany przez TSUE. TSUE w swoich orzeczeniach (i.a. sprawy C-2/95 Sparekassemes Datacenter przeciwko Skatteministeriet oraz C-235/00 Commisioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd.) wielokrotnie podkreślał, że aby transakcje mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy VAT za zwolnione usługi finansowe muszą one stanowić:

1. odróżniającą się całość;
   
2. być specyficzne dla transakcji zwolnionych; oraz
   
3. mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji.
   
   

Usługą spełniającą kryteria sformułowane przez TSUE jest Usługa polegająca w szczególności na przesyłaniu w trybie bieżącym standardowych komunikatów finansowych pomiędzy bankami i instytucjami finansowymi, oferowana przez SWIFT.

Dodatkowo Usługa świadczona przez SWIFT:

1. stanowi odróżniającą się całość, o czym świadczy m.in. możliwość zlecenia jej odrębnemu podmiotowi;
   
2. jest specyficzna dla transakcji zwolnionych, o czym świadczy ścisłe dopasowanie do świadczonych przez Bank usług finansowych (np. transferów pieniężnych) oraz fakt, że wykonywanie Usługi pozbawione byłoby sensu ekonomicznego w oderwaniu od transakcji wykonywanych przez Bank (innymi słowy, wykonywanie przez Bank usług finansowych warunkuje wykreowanie popytu na Usługę, tj. bez usług wykonywanych przez Bank, żadna racjonalnie działająca firma nie wykonywałaby omawianej Usługi);
   
3. jest niezbędna dla realizacji przez Bank usług na rzecz klientów Banku (zawiązanych m.in. ze zlecaniem przelewu, otrzymaniem przelewu, założeniem lokaty, złożeniem depozytu, udzieleniem kredytu, obciążaniem płatności odsetkowych, ustanowieniem akredytywy, udzieleniem gwarancji lub poręczenia, udzieleniem informacji dotyczącej czeków, przelewów bezgotówkowych); bez nabywania Usługi, Bank nie mógłby wykonywać usług finansowych w sposób efektywny.
   
   

W konsekwencji powyższego, zdaniem Banku, również biorąc pod uwagę prawo europejskie, nie ulega wątpliwości, że nabywana Usługa stanowi usługę pomocniczą do finansowych objętą zakresem zwolnienia z VAT.

1. Zakres zwolnienia usług finansowych w kontekście doprecyzowanych przepisów Wspólnotowych
   
   

Bank zwraca uwagę na planowane zmiany regulacji wspólnotowej dotyczącej zwolnienia z VAT usług finansowych i ubezpieczeniowych.

Z uwagi na fakt, że definicje usług podlegających zwolnieniu z VAT zostały sformułowane w 1977 r., a na przestrzeni ostatnich 30 lat rynek usług finansowych uległ znacznemu rozwojowi, tj. pojawiły się nowe rodzaje usług oraz istotnie zmieniły się okoliczności ich świadczenia, definicje zawarte w art. 135 Dyrektywy 112 nie odzwierciedlają w sposób pełny zakresu zwolnienia z VAT będącego intencją ustawodawcy wspólnotowego. W efekcie, w przypadku wielu rodzajów usług świadczonych obecnie w ramach tzw. rynków finansowych, ich prawidłowe traktowanie dla celów VAT w świetle literalnego brzmienia przepisów art. 135 Dyrektywy 112 może budzić wątpliwości.

W tym miejscu Bank pragnie zwrócić uwagę na projekt Rozporządzenia Rady (Wniosek - Rozporządzenia Rady ustanawiające przepisy wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych, KOM(2007) 746 wersja ostateczna, dalej: „Rozporządzenie, którego celem jest zapewnienie jednolitego traktowania na gruncie VAT usług finansowych świadczonych przez podmioty działające na rynku wspólnotowym. Co prawda Rozporządzenie nie posiada jeszcze mocy prawnej, jednakże przedstawia koncepcję ustawodawcy, stanowiąc również wskazówkę, jak w chwili obecnej powinien być interpretowany katalog usług finansowych zwolnionych z VAT. Wynika to z faktu, iż zamiarem Rady nie jest zmiana zakresu zwolnienia, a jedynie usankcjonowanie obecnego zakresu zwolnienia określonego na bazie regulacji dyrektywy VAT w drodze szeregu orzeczeń TSUE.

Dodatkowo, na konieczność uznania zapisów powyższego dokumentu za wskazówkę przy determinowaniu traktowania usług jako usług pomocniczych do usług finansowych wskazuje takie właśnie wykorzystanie omawianego projektu Rozporządzania przez WSA w Warszawie w toku postępowań w cytowanej powyżej sprawie. Słuszność takiego podejścia potwierdził NSA w cytowanym powyżej wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w tej samej sprawie (sygn. akt I FSK 1582/08).

Treść Rozporządzenia potwierdza i sankcjonuje jednocześnie stanowisko TSUE dotyczące kryteriów, których spełnienie pozwala uznać określone usługi za pomocnicze do usług finansowych, podlegające zwolnieniu z VAT. Zgodnie z Uzasadnieniem projektu Rozporządzenia, sekcja „Podstawa i cele wniosku”, zwolnienie obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy dla danej usługi zwolnionej z opodatkowania.

Przepis art. 18 Rozporządzenia zakłada, iż za usługi posiadające specyficzne oraz istotne cechy „prowadzenia konta” zgodnie z definicją zawartą w art. 135a ust. 5 Dyrektywy 2006/112/WE uznaje się m.in. następujące rodzaje działalności:

(a) usługi świadczone pomiędzy operatorami polegające na transferze funduszy między rachunkami pieniężnymi oraz kompensata tych transferów;

(…)

(c) usługi kontroli z elementami zabezpieczającymi mające na celu właściwe wykonywanie transferów funduszy pomiędzy rachunkami pieniężnymi.

Zgodnie natomiast z artykułem 6 Rozporządzenia, w definicji „prowadzenia kont” określonej w art. 135a ust. 5 dyrektywy 2006/112/WE mieści się również,

(…)

(9) kompensata oraz transfer funduszy pomiędzy podmiotami gospodarczymi.

Zakres Usługi będącej przedmiotem niniejszego wniosku, nabywanej przez Bank od SWIFT, jest w swych kluczowych (nadających charakter całości) elementach zbieżny z powyższymi punktami, przedstawiającym bez wątpienia czynności zwolnione z opodatkowania VAT. Tym samym Usługa nabywana przez Bank, związana, w szczególności z przesyłaniem komunikatów finansowych pomiędzy bankami i instytucjami finansowymi, jest w ocenie Wnioskodawcy podlegającą zwolnieniu z VAT usługą określoną w art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT.

Ad. 2

Jednocześnie Bank zwraca uwagę, iż w przyszłości może nabywać przedmiotową usługę składającą się z dowolnej kombinacji przedstawionych w stanie faktycznym oferowanych elementów usługi SWIFT.

Zdaniem Banku przedstawiona powyżej argumentacja ma zastosowanie do wszystkich przedstawionych elementów usługi SWIFT. W konsekwencji, zdaniem Banku, niezależnie od wybranej przez niego konfiguracji przedstawionych elementów, nabywana usługa SWIFT stanowić będzie usługę określoną w art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT, objęta zakresem zwolnienia z VAT.

W dniu 25 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/443-763/11-2/PR, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe i na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 25 lipca 2011 r. nr IPPP1-443-763/11-2/PR, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy o VAT, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie dodanego do ustawy o podatku od towarów i usług, z dniem 1 stycznia 2011 r., przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Ponadto na mocy art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, zwolnieniu podlegają usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam w sobie stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Zgodnie z art. 43 ust. 14 cyt. ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Należy również zwrócić uwagę na odpowiednie uregulowania zawarte w prawie wspólnotowym. Zgodnie z przepisem art. 135 ust. 1 lit. a-d, f-g dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają m. in. następujące transakcje:

• transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych;
  
• udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
  
• pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
  
• transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.
  
  

(…)

• transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2;
  
• zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie;
  
  

Z opisu przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka S.A. Oddział w Polsce, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy w szczególności usługi finansowe. Wnioskodawca jest bankiem korporacyjnym i inwestycyjnym, specjalizującym się w kompleksowej obsłudze finansowej przedsiębiorstw i inwestorów instytucjonalnych. Wnioskodawca jest także wiodącym bankiem na rynku papierów dłużnych. Ponadto, Bank jest jednym z liderów na rynku transakcji zabezpieczających przed ryzykiem kursowym i ryzykiem stopy procentowej. Należy do grona najbardziej doświadczonych organizatorów uczestników konsorcjów kredytowych, zapewniając finansowanie inwestycji na dużą skalę.

W celu zwiększenia efektywności świadczonych przez siebie usług finansowych, Bank korzysta m.in. z doświadczeń Stowarzyszenia na Rzecz Światowej Międzybankowej Telekomunikacji Finansowej (ang. Society for Worldwide Interbank Financial Telecommunication - S.W.I.F.T. scrl., dalej: „SWIFT”).

SWIFT jest międzynarodową organizacją, której współwłaścicielami są instytucje finansowe, dostarczającą bezpieczną i wystandaryzowaną usługę w zakresie przesyłania komunikatów finansowych pomiędzy bankami i innymi instytucjami finansowymi drogą telekomunikacyjną za pośrednictwem sieci transmisji danych. W zakres usługi świadczonej przez SWIFT wchodzą:

• SWIFTN FileAct;
  

• SWIFTNet InterAct;
  

• SWIFTNet Browse;
  

• SWIFTNet FIN.
  
  
  

Usługa świadczona przez SWIFT polega, co do zasady, na wymianie komunikatów pomiędzy instytucjami finansowymi w celu umożliwienia efektywnego przeprowadzania określonych operacji finansowych. SWIFT bazuje na sieci informacyjnej (komunikacyjnej) o światowym zasięgu użytkowania, zapewniającej bezpieczeństwo danych i dostępu oraz szybkość transakcji. System ten generuje różnego rodzaju znormalizowane komunikaty szyfrowane oraz nieszyfrowane w zakresie świadczenia przez instytucje finansowe usług finansowych. Jako przykłady rodzajów komunikatów kierowanych przez SWIFT, można wymienić zlecenie przelewu, otrzymanie przelewu, założenie lokaty, złożenie depozytu, udzielenie kredytu, obciążenie płatności odsetkowych, ustanowienie akredytywy, udzielenie gwarancji lub poręczenia, udzielenie informacji dotyczącej czeków, przelewów bezgotówkowych.

Dodatkowo, SWIFT oferuje bankom i innym uczestnikom rynku finansowego rozwiązania poprawiające zarządzanie płynnością (uwzględniające finansowy charakter ich działalności) oraz zapewniające standaryzację i automatyzację procesów, związanych ze świadczeniem usług finansowych - tzw. SWlFTSolutions.

W skład usługi SWIFTSolutions wchodzą obecnie następujące elementy:

• SWIFTNet Cash Reporting - dostęp do informacji o rachunkach w czasie rzeczywistym;
  

• SWIFTNet Exceptions and Investigations - automatyzacja obsługi procesu reklamacji pozwalająca na osiągnięcie dużych oszczędności, w odniesieniu do procesu obsługi reklamacji dotyczących usług finansowych;
  

• SWIFTNet Funds - standaryzacja i automatyzacja wszystkich procesów powiązanych z obsługą funduszy inwestycyjnych;
  

• SWIFTNet Accord - centralne uzgadnianie, raportowanie i obsługa wyjątków dla potwierdzeń transakcji rynku pieniężnego;
  

• SWIFTNet CLS Third Party Service - dostęp do centralnego systemu rozliczeniowego CLS (Continuous Linked Settlement) dla użytkowników SWIFT, niebędących członkami CLS Service;
  

• SWIFTNet FIX - dostęp do globalnego systemu FIX (Financial Information Exchange);
  

• SWIFTNet Bulk Payments - obsługa niskokwotowych płatności masowych przy wykorzystaniu protokołu FileAct do przesyłania plików z transakcjami;
  

• SWIFTNet Data Distribution - dystrybucja w sieci SWIFTNet tzw. Market Data dostarczanych przez firmy takie jak Reuters, Bloomberg, etc.;
  

• SWIFTNet Trade Services Utility - centralne uzgadnianie i obsługa przepływu informacji przy realizacji transakcji handlowych.
  
  
  

Podmiot zainteresowany korzystaniem z oferty SWIFT może nabywać w danym momencie usługę składającą się z wszystkich lub też z kombinacji wybranych elementów, o których mowa powyżej. Także Bank może nabywać od SWIFT usługę składającą się z wybranych elementów.

Obecnie, korzystając z doświadczeń i zasobów SWIFT, Bank nabywa usługę, na którą składają się następująco elementy (dalej: „Usługa”):

• SWIFTNet FIN - polegający na przesyłaniu komunikatów finansowych;
  

• SWIFTNet Accord - polegający na centralnym uzgadnianiu, raportowaniu i obsłudze wyjątków dla potwierdzeń transakcji rynku pieniężnego.
  
  
  

Z tytułu korzystania z przedstawionej Usługi, Bank zobowiązany jest do uiszczania odpowiedniego wynagrodzenia.

Dodatkowo, w celu umożliwienia korzystania z Usługi, a także w trakcie korzystania z niej, Bank, zobowiązany jest do poniesienia określonych, dodatkowych obciążeń, tj. w szczególności opłat za:

• rejestrację w systemie SWIFT (Registering with SWIFT);
  

• korzystanie ze standardowego programu wymiany produktów - RMA (Return Materials Authorisation);
  

• możliwość korzystania z rozwiązań do zastosowania w sytuacjach specyficznych (Solutions Offering);
  

• dostęp do katalogu kodów BIC i IBAN (BIC Plus IBAN Directory download licence);
  

• utrzymanie bezpieczeństwa transakcji finansowych w sieci (Security Products).
  
  
  

Przy czym należy wskazać, że wyodrębnienie szeregu poszczególnych tytułów opłat, stanowi jedynie techniczny sposób kalkulacji wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez SWIFT Usługi.

W przedmiotowej sprawie, kluczowym jest zatem ustalenie, czy opisane usługi stanowią odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Odnośnie pierwszej cechy, niewątpliwie świadczone usługi mogą być potraktowane jako odrębna całość od szeroko rozumianych usług finansowych. O powyższym świadczy choćby fakt, iż mogą być świadczone przez odrębny podmiot. Niewątpliwie też stanowią wsparcie i zwiększają efektywność działania banku. Jednakże należy podkreślić, iż skoro usługa polega na przesyłaniu komunikatów o ujednoliconym standardzie przy wykorzystaniu sieci informacyjnej (komunikacyjnej), jest to wsparcie z zakresu technologii informatycznych i rozwiązań systemowych.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie Nordea PankkiSuomiOyj C-350/10, rozstrzygał kwestię kluczową dla przedmiotowej sprawy zawartą w pytaniu prejudycjalnym: „Czy art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy […] należy interpretować w ten sposób, że usługi SWIFT, opisane w części 1 niniejszego postanowienia, wykorzystywane w obrocie płatniczym i do realizacji transakcji na papierach wartościowych pomiędzy instytucjami finansowymi, są zwolnione z podatku VAT?”.

Wskazać należy, że art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 z 13.06.1977 r., s. 1) dotyczy zwolnienia z podatku VAT transakcji:

• łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i faktoringu;
• łącznie z negocjacjami, z wyjątkiem zarządzania i przechowywania, dotyczące akcji, udziałów w spółkach lub stowarzyszeniach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych (…).
  
  

TSUE w ww. orzeczeniu zauważył, że: ,,(…) skoro usługi swift są usługami elektronicznego przesyłania wiadomości, których wyłącznym przedmiotem jest przekazywanie danych, nie spełniają one jako takie żadnej z funkcji którejkolwiek z transakcji finansowych, o których mowa w art. 13 cześć B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, tj. nie skutkują przeniesieniem środków lub papierów wartościowych i nie posiadają zatem ich cech.” (pkt 34 wyroku).

Jak wskazał dalej Trybunał ,,odpowiedzialność SWIFT ogranicza się do aspektów technicznych i nie obejmuje specyficznych i istotnych elementów operacji finansowych będących przedmiotem sporu przed sądem krajowym.” (pkt 39 wyroku).

W konkluzji Trybunał stwierdził, że ww. przepis dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku od wartości dodanej ustanowione w powyższym przepisie nie obejmuje usług swift (…)” (pkt 40 wyroku).

Trybunał również we wcześniejszych wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) oraz w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd, zajmował się podobną kwestią wskazując przy tym na charakterystyczne cechy i kryteria, m.in. odpowiedzialność usługodawcy względem banku, czy usługi te stanowią oddzielną całość oraz czy ich skutki będą stanowić specyficzne i istotne funkcje transakcji finansowej, które zdaniem TSUE należy brać pod uwagę w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku C-2/95 TSUE wskazał, ,,sam fakt, że usługa jest wykonywana całkowicie drogą elektroniczną, samo w sobie nie wyklucza zastosowania zwolnienia dla tej usługi. Jeśli, z drugiej strony, usługa ta pociąga za sobą jedynie pomoc techniczną i elektroniczną dla osoby wykonującej podstawowe, szczególne zadania dla transakcji objętych pkt 3 i 5 artykułu 13B (d), to nie spełnia ona warunków do zwolnienia. Takie zastosowanie wynika jednak z charakteru tych usług, a nie ze sposobu, w jaki jest ona wykonywana”(pkt 37). Następnie Trybunał zaznaczył, że ,,sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku” (pkt 65). Dalej Trybunał wskazał, iż aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia „muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (…). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych.” (pkt 66 wyroku). Podobnie w wyroku C-235/00 TSUE stwierdził, że ,,świadczenie zwykłych usług fizycznych, technicznych lub administracyjnych, które nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej, nie wydaje się zatem objęte zwolnieniem określonym w art. 13B(d)(5) szóstej dyrektywy” (pkt 28).

W kontekście analizowanej sprawy warto również wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1399/12, w sprawie której przedmiot dotyczył zakupu przez bank od podmiotu zagranicznego usługi polegającej na zapewnieniu dostępu klientom do oferowanych usług bankowych, w którym Sąd potwierdził prawidłowość stanowiska Organu, zgodnie z którym usługi polegające na zapewnieniu dostępu klientów do oferowanych usług bankowych poprzez dedykowaną platformę, nie stanowią usług właściwych do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi finansowej zwolnionej od podatku VAT w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, bowiem nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla tej usługi (pod. wyrok NSA z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 2135/13).

Z wniosku wynika, że przedmiotem niniejszej interpretacji są nabywane przez bank od SWIFT usługi – w grę wchodziły różne kombinacje przedstawionych we wniosku rodzajów usług o różnorodnych nazwach.

Usługi te polegają de facto na wymianie komunikatów w sieci komunikacyjnej pomiędzy instytucjami finansowymi w celu umożliwienia przeprowadzenia określonych operacji finansowych. Także dodatkowe oferowane przez SWIFT usługi poprawiające zarządzanie płynnością oraz zapewniające standaryzację i automatyzację procesów związanych ze świadczeniem usług finansowych tzw. SWITSolutions (również będące elementem różnych konfiguracji nabywanych usług), to usługi o charakterze technicznym.

Usługi te, jakkolwiek będące elementem usługi finansowej i stanowiące odrębną od niej całość, a także niezbędne w procesie realizacji wykonywanych przez bank czynności zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy, nie są jednak dla tych usług specyficzne – stanowią one czynności o charakterze czysto technicznym.

W konsekwencji nabywana usługa SWIFTNET FIN i SWIFT NET Accord a także usługa składająca się z innej dowolnej kombinacji elementów oferowanych przez SWIFT wskazanych w stanie faktycznym nie będzie objęta zwolnieniem z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż jak wskazano wyżej stanowiąc odrębną całość, nie wykazuje cech specyficznych, właściwych dla usługi finansowej zwolnionej od podatku. Tym samym przedmiotowe usługi nabywane przez Wnioskodawcę będą opodatkowane zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT stawką podstawową w wysokości 23%.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 25 lipca 2011 r. nr IPPP1-443-763/11-2/PR, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: 1) wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności; 2) oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy; 3) określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego; 4) w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.