Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPB1/4511-648/15-5/RK
z 29 grudnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 listopada 2015 r. (data wpływu 23 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 6 listopada 2015 r., Nr IPTPB1/4511-648/15-2/RK, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 6 listopada 2015 r. (data doręczenia 12 listopada 2015 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 18 listopada 2015 r. (data wpływu 23 listopada 2015 r.), nadanym dnia 18 listopada 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni w 2012 r. rozpoczęła aplikację radcowską. Aplikację zakończyła w 2014 r. W 2015 r. podeszła do egzaminu radcowskiego, z którego uzyskała wynik pozytywny. W 2015 r. została podjęta uchwała w sprawie ustalenia pozytywnego wyniku Jej egzaminu radcowskiego. Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 507, z późn. zm.), na listę radców prawnych może być wpisany ten, kto m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski. W 2015 r. została podjęta Uchwała o Jej wpisie na listę radców prawnych. Zgodnie z art. 23 ustawy o radcach prawnych, prawo wykonywania zawodu radcy prawnego otrzymuje się z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. W 2015 r. złożyła ślubowanie. Uchwałą nr… skreślono Wnioskodawczynię z listy aplikantów radcowskich (z uwagi na wpis na listę radców prawnych). W 2015 r. Wnioskodawczyni otworzyła działalność gospodarczą pod firmą Kancelaria Prawna. W 2015 r. dokonała zmiany nazwy firmy na: Kancelaria Radcy Prawnego, bowiem dopiero od momentu złożenia ślubowania mogła wykonywać zawód radcy prawnego w ramach działalności gospodarczej - prowadząc Kancelarię Radcy Prawnego. Zgodnie z art. 32¹ ustawy o radcach prawnych, aplikacja jest odpłatna, a szkolenie aplikantów radcowskich pokrywane jest z opłat wnoszonych przez aplikantów do właściwej rady Okręgowej Izby Radców Prawnych. Zgodnie z umową o aplikację radcowską została zobowiązana do zapłaty opłaty rocznej za każdy rok szkolenia. W 2012 r. (I rok aplikacji) opłata za aplikację wyniosła 4 200,00 zł, którą opłaciła w ratach w terminie do końca 2012 r. W 2013 r. (II rok aplikacji) opłata za aplikację wyniosła 4 960,00 zł, którą również opłaciła w ratach w terminie do końca 2013 r. W 2014 r. (III rok aplikacji) opłata za aplikację wyniosła 5 208,00 zł, którą opłaciła w 4 ratach w następujących terminach: pierwsza rata płatna w dniu 4 lutego 2014 r. w kwocie 1 308,00 zł, druga rata płatna w dniu 5 maja 2014 r. w kwocie 1 300,00 zł, trzecia rata płatna w dniu 30 lipca 2014 r. w kwocie 1 700,00 zł, czwarta rata płatna w dniu 3 września 2014 r. w kwocie 900,00 zł. Ww. opłaty wniosła terminowo. Oprócz ww. opłat za aplikację ponosiła również comiesięczne opłaty w postaci składek w wysokości 20 zł, jako członek samorządu radcowskiego. Wszystkie ww. opłaty poniosła z prywatnego rachunku bankowego.

W piśmie z dnia 18 listopada 2015 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że faktycznie działalność gospodarczą rozpoczęła w dniu 15 grudnia 2014 r., a nie jak pierwotnie wskazała we wniosku, że w dniu 15 grudnia 2015 r. Dodała, że działalność jest opodatkowana na zasadach ogólnych i dla potrzeb tej działalności prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów. Wnioskodawczyni wskazała również, że wniosek dotyczy opłat rocznych związanych z odbyciem aplikacji radcowskiej oraz, że rezygnuje z wydania interpretacji indywidualnej w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy poniesione wydatki na opłaty roczne za szkolenie w ramach odbywania aplikacji radcowskiej w latach 2012-2014 mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej?
2. Czy jako takie ww. wydatki powinny być rozliczone w pierwszym roku prowadzenia działalności gospodarczej/w latach kolejnych?
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1. Natomiast w zakresie objętym pytaniem oznaczonym we wniosku Nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską w latach 2012 - 2014 spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., zwana dalej: u.p.d.o.f.), a możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Wydatki poniesione na szkolenie aplikacyjne są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia Kancelarii Radcy Prawnego i uzyskiwania z tego tytułu przychodu.

Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 23 u.p.d.o.f. nie wymienia wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych. W ocenie Wnioskodawczyni należy odróżnić wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych (np. odbycie aplikacji radcowskiej) od wydatków związanych z podnoszeniem ogólnego stanu wiedzy (zdobywaniem wykształcenia). Charakter odbytej przez Wnioskodawczynię aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tych wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja radcowska stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Tym samym wydatki poniesione na szkolenie są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej o tym profilu i uzyskiwania przychodu. Skoro pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągnięciem przychodu, spełniają przesłanki zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu zawarte w art. 22 oraz w art. 23 u.p.d.o.f. Nadto - za koszt uzyskania przychodu należy tym bardziej uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Bez ukończenia aplikacji radcowskiej Wnioskodawczyni nie miałaby możliwości świadczenia pomocy prawnej w ramach wykonywanej działalności gospodarczej jako radca prawny i uzyskiwania z tego tytułu przychodu. Nadmienia, że od momentu wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania, tj. od momentu uzyskania uprawnień do wykonywania czynności jako radca prawny, przychody Jej firmy znacząco się zwiększyły. Wynika to z faktu, że jako radca prawny może świadczyć kompleksowe usługi. W chwili składania wniosku. współpracuje również z innymi Kancelariami radców prawnych i świadczy na ich rzecz usługi, będąc podwykonawcą dla klientów tych Kancelarii, jako samodzielny radca prawny. Jako radca prawny świadczy pomoc prawną w sposób samodzielny i niezależny, oferuje kompleksowe usługi, w tym reprezentację przed organami wymiaru sprawiedliwości. Wnioskodawczyni nadmienia, że w art. 87 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz.101, z późn. zm., zwany dalej: k.p.c.), mowa jest o kwalifikowanych pełnomocnikach stron: adwokatach, radcach prawnych, rzecznikach patentowych i radcach Prokuratorii Generalnej Skarbu Państwa. Również tylko do kwalifikowanego pełnomocnika ma zastosowania przepis art. 6 ust. 3 ustawy o radcach prawnych oraz art. 89 § 1 k.p.c. i art. 129 § 2 k.p.c. Istnieje zatem wyraźna różnica pomiędzy zakresem czynności, które może wykonywać prawnik/aplikant radcowski, a zakresem czynności, które są przypisane wyłącznie radcy prawnemu, działającemu już w pełni samodzielnie, niezwiązanego jakimikolwiek poleceniami, czy wskazówkami osób trzecich i odpowiadającego w pełni za własne działania. Mając powyższe na uwadze, oczywista jest różnica między czynnościami wykonywanymi przez radcę prawnego w ramach świadczenia przez niego pomocy prawnej, a czynnościami wykonywanymi przez aplikanta radcowskiego lub prawnika bez prawa do wykonywania zawodu radcy prawnego. Wnioskodawczyni wskazuje, że w trakcie szkolenia aplikacyjnego zdobywała doświadczenie, praktyczne umiejętności, wiedzę - również z zakresu zasad wykonywania zawodu zaufania publicznego - i przygotowanie do zawodu, natomiast z chwilą ukończenia aplikacji i złożenia ślubowania może samodzielnie świadczyć pomoc prawną wykonując niezależnie wolny zawód. Nie ma wątpliwości, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Ponoszone przez Wnioskodawczynię wydatki na aplikację radcowską miały jeden cel - chęć świadczenia w przyszłości pomocy prawnej jako radca prawny i uzyskiwanie z usług świadczonych w ramach własnej Kancelarii Radcy Prawnego przychodów. Szkolenie aplikacyjne jest bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia tej określonej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nadmienia, że nabyte przez Nią umiejętności i wiedza podczas odbywania aplikacji radcowskiej są wykorzystywane w prowadzeniu działalności gospodarczej. Odbycie aplikacji radcowskiej i złożenie egzaminu zawodowego, a co za tym idzie - poniesienie kosztów z tego tytułu - jest warunkiem koniecznym rozpoczęcia wykonywania zawodu radcy prawnego. W ocenie Wnioskodawczyni wydatki poniesione na szkolenie aplikacyjne były niezbędne i pozostają w ścisłym, adekwatnym związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, które obecnie osiąga jako radca prawny prowadzący działalność gospodarczą w formie Kancelarii Radcy Prawnego i Jej zdaniem spełniają przesłanki zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 oraz art. 23 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
  

• nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  

• być właściwie udokumentowany.
  
  

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki na opłaty roczne związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w latach 2012-2014 odbywała aplikację radcowską, która umożliwiła Jej przystąpienie do egzaminu radcowskiego w 2015 r. oraz dokonanie w tym samym roku wpisu na listę radców prawnych i rozpoczęcie wykonywania zawodu radcy prawnego. W związku z powyższym Wnioskodawczyni poniosła w okresie od 2012 r. do 2014 r. wydatki na opłaty roczne. Od 15 grudnia 2014 r. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług prawnych.

Należy zauważyć, że zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej. Zatem, celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności Wnioskodawczyni oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Zatem, wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, poniesione przez Wnioskodawczynię należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego). Jest to ten sam rodzaj wydatków, jak np. wydatki na płatne studia wyższe, czy podyplomowe. Zauważyć należy, że studia wyższe również stanowią warunek niezbędny do wykonywania określonych zawodów, co nie kwalifikuje kosztów z nimi związanych do kosztów podatkowych. W konsekwencji, wydatków takich nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Dodać ponadto należy, że art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustanawiający ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie. Tak więc, dla poprawności dokonania odliczenia istotne jest ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych.

W podatku dochodowym od osób fizycznych generalną zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Oznacza to, że podatnicy powinni uwzględnić koszt w tym roku, w którym został poniesiony. Zasadę tę ustanawia przepis art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, stwierdzić należy, że u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, wydatki, które w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią koszt podatkowy, co do zasady muszą być zaewidencjonowane w księdze w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, nawet jeśli dotyczą przychodów przyszłych lat. Przy czym, za dzień poniesienia kosztu u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ww. ustawy). Zasada ta ma zastosowanie także w przypadku prowadzenia księgi w sposób memoriałowy.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że pomimo że Wnioskodawczyni w latach 2012 -2014 poniosła wskazane we wniosku wydatki na opłaty roczne, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro wydatki zostały poniesione (niektóre na długo) przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Koszty opłat za szkolenie w ramach odbywanej przez Wnioskodawczynię aplikacji radcowskiej poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zapieczeniu źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie sposób twierdzić, że ponosząc przedmiotowe wydatki miała pewność, że ukończy Wnioskodawczyni w ogólności aplikację radcowską, czy też, że po Jej ukończeniu rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym, że wydatki te zmierzały do uzyskania przychodów ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie mogą (i nie będą mogły) obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni oddnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.