Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPP1/443-1322/14/MS
z 2 lutego 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.), uzupełnionym w dniu 29 stycznia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• opodatkowania czynności udzielenia pożyczki i możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla tej czynności - jest prawidłowe,
• braku obowiązku uwzględniania przy ustalaniu współczynnika struktury sprzedaży czynności udzielenia pożyczki - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 29 stycznia 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udzielenia pożyczki i możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla tej czynności oraz braku obowiązku uwzględniania przy ustalaniu współczynnika struktury sprzedaży czynności udzielenia pożyczki .

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (spółka z ograniczona odpowiedzialnością) jest wspólnikiem (komplementariuszem) w spółce komandytowej. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z zapisami umowy Spółki w zakresie działalności Spółki wchodzą między innymi zgodnie z klasyfikacją PKD: 64.92.Z - pozostałe formy udzielania kredytów, 64.99.Z pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych. Spółka z tytułu udziału w spółce komandytowej osiągnęła dochody pozwalające na zgromadzenie wolnych środków finansowych. Poza uzyskiwaniem dochodów z tytułu udziału w spółce komandytowej Spółka w niewielkim zakresie dokonuje transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Decyzją zarządu wolne środki zostały przeznaczone na udzielenie pożyczki spółce komandytowej, której wspólnikiem jest Wnioskodawca. W 2014 r. udzielono tylko jednej pożyczki. Udzielona pożyczka jest oprocentowana. Z tytułu udzielenia pożyczki Wnioskodawca osiągnie dochód - odsetki zostaną spłacone razem z kwotą pożyczki.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że głównym źródłem przychodu Spółki jest zysk wypłacany z udziałów w spółce komandytowej. Głównym zakresem działalności Spółki jest: 7022Z - pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarzadzania, jednak w KRS Spółka jako przedmiot działalności Spółka ma wpisany również - PKD 64.92Z oraz PKD 64.99.Z Od początku działalności, tj. od 31 października 2008 r. Spółka nie udzieliła żadnej pożyczki. Pierwszej pożyczki udzieliła 30 września 2014 r. w kwocie … zł. W ramach udzielonej pożyczki spółka zaangażowała 90% swoich aktywów posiadanych na dzień 30 września 2014 r. W 2014 r. sprzedaż opodatkowana podatkiem od towarów i usług wyniosła …zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy świadczenie usługi polegające na udzieleniu pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2. Czy świadczenie usługi polegającej na udzieleniu pożyczki jest zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług?
3. Czy obrót z tytułu wynagrodzenia za udzielenie pożyczki podlega uwzględnieniu w proporcji zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie pożyczki jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym czynność udzielenia pożyczki podlega regulacjom ustawy. Pożyczka została udzielona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca działał jako podatnik podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki jest czynnością zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja ta ma charakter pomocniczy w działalności Wnioskodawcy, w związku z czym na podstawie art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obrotu z tytułu świadczenia usługi udzielenia pożyczki nie należy uwzględniać w proporcji określonej w art. 90 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

• prawidłowe - w zakresie opodatkowania czynności udzielenia pożyczki i możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla tej czynności,
• nieprawidłowe - w zakresie braku obowiązku uwzględniania przy ustalaniu współczynnika struktury sprzedaży czynności udzielenia pożyczki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarzadzania, jednak w KRS jako przedmiot działalności wpisane są również pozostałe formy udzielania kredytów oraz pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych. Spółka jest wspólnikiem (komplementariuszem) w spółce komandytowej i głównym źródłem jej przychodu jest zysk wypłacany z udziałów w spółce komandytowej. Poza uzyskiwaniem dochodów z tytułu udziału w spółce komandytowej Spółka w niewielkim zakresie dokonuje transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w 2014 r. sprzedaż opodatkowana podatkiem od towarów i usług wyniosła …zł). Spółka z tytułu udziału w spółce komandytowej osiągnęła dochody pozwalające na zgromadzenie wolnych środków finansowych i decyzją zarządu wolne środki zostały przeznaczone na udzielenie pożyczki spółce komandytowej. Od początku prowadzenia działalności, tj. od 31 października 2008 r. Spółka nie udzieliła żadnej pożyczki. Pierwszej pożyczki udzieliła 30 września 2014 r. w kwocie … zł. W ramach udzielonej pożyczki Spółka zaangażowała 90% swoich aktywów posiadanych na dzień 30 września 2014 r. Udzielona pożyczka jest oprocentowana. Z tytułu udzielenia pożyczki Wnioskodawca osiągnie dochód - odsetki zostaną spłacone razem z kwotą pożyczki.

Istota umowy pożyczki została zawarta w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju. Zatem, udzielanie pożyczek stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Zatem czynność udzielenia pożyczki spełnia definicję usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy, można bowiem zidentyfikować beneficjenta świadczenia, którym będzie pożyczkobiorca, mogący korzystać z kapitału udostępnionego przez pożyczkodawcę.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2. usług doradztwa;
3. usług w zakresie leasingu.

Należy wskazać, że czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem usługi udzielania pożyczek stanowią czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, przy czym korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy uznać, że opisana we wniosku czynność, polegająca na udzieleniu pożyczki na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu, przy czym korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Przechodząc z kolei do kwestii obowiązku uwzględniania przy ustalaniu współczynnika struktury sprzedaży czynności udzielenia pożyczki, wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie regulacji art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wskazać należy, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Należy zauważyć, że art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z art. 174 ust. 2 Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie art. 174 ust. 2 Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1. wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa,
2. wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi,
3. wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Ponadto, interpretując termin „pomocniczy” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE, za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny.

Należy zatem stwierdzić, że transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. Ani ilość udzielonych pożyczek ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, że aby dojść do wniosku, że czynności wykonywane przez podatnika mają charakter „pomocniczy” konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem jego działalności. Innymi słowy należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika i przeanalizować, czy dana czynność stanowi uzupełnienie jego zasadniczej działalności gospodarczej.

Analiza przywołanych przepisów prawa i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy - wbrew stanowisku Spółki - prowadzi do wniosku że czynność udzielenia w 2014 r., pożyczki dla spółki komandytowej, której Wnioskodawca jest wspólnikiem stanowiła w istocie jej zasadniczą działalność. Czynności tej nie można uznać za „pomocniczą” w stosunku do podstawowej działalności gospodarczej, gdyż usługa ta miała dla Spółki, jak wynika ze stanu faktycznego, charakter inwestycyjny, a stopień zaangażowania aktywów Spółki w udzielenie pożyczki, który - co warto podkreślić - osiągnął 90%, przeczy tezie o „pomocniczym” charakterze ww. transakcji. Usługa ta nie charakteryzowała się odrębnością i oderwaniem od działalności Spółki, przeciwnie jest niewątpliwie z nią związana. Pomoc finansowa udzielana przez Wnioskodawcę spółce komandytowej (wspólnikowi wnioskodawcy), w sytuacji gdy głównym źródłem przychodu Wnioskodawcy jest właśnie zysk wypłacany z udziałów w tej spółce komandytowej, niewątpliwie rzutuje na sytuację ekonomiczną i dobre funkcjonowanie zarówno Wnioskodawcy jak i jej wspólnika, a to z kolei nie pozostaje bez wpływu na sferę działalności Spółki.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że czynności polegającej na udzielaniu pożyczki, będącej konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania, nie można, w ocenie organu, uznać za transakcję pomocniczą w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem wartość obrotu z tytułu usługi udzielania tej pożyczki nie może być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.